دراسات قانونية
بحث قانوني حول شرط نشوء الربح في مصر (إقليمية الضريبة)
شرط نشوء الربح في مصر (إقليمية الضريبة)
Territorialité de l’impôt
بقلم الدكتور دلاور علي أستاذ الضرائب والمالية العامة بجامعة فاروق الأول
قررت المادة (33) أن الضريبة (تستحق على أرباح كل منشأة مشتغلة في مصر)، كما قررت المادة 30/ 1 من قبل أن الضريبة تفرض على (أرباح المهن والمنشآت التجارية والصناعية)، ومن الجمع بين هاتين المادتين يتضح أن المشرع يهدف إلى إقليمية الضريبة أي:
أولاً: يشترط أن يكون الربح الذي تسري عليه الضريبة متولدًا عن نشاط منشأة يجري استغلالها في مصر أو مهنة تجري مباشرتها في مصر بصرف النظر عما إذا كان صاحب المنشأة أو مباشر المهنة مصريًا أو أجنبيًا وسواء أكان متوطنًا في مصر أم متوطنًا في الخارج.
ثانيًا: أن الأرباح التي تأتي إلى مصري أو أجنبي مقيم في مصر وتكون ناشئة عن نشاط منشأة يجري استغلالها في الخارج أو عن مباشرة مهنة في الخارج لا تسري عليها الضريبة.
وهذا الحكم الذي قرره المشرع المصري مقتبس حرفيًا من النص المماثل له في التشريع الفرنسي، وقد أثار شرط الإقليمية هذا في فرنسا – كما سوف يثير في مصر – صعوبات جمة في التطبيق ومبعث هذه الصعوبات هو في حالة المنشآت التي تباشر بعض نشاطها في مصر وبعض نشاطها في الخارج وتتولد أرباحها من مجموع النشاطين، فهل تعتبر مصر مقر هذه المنشأة فيكون لها فرض الضريبة على أرباحها جميعًا ؟ أو تعتبر دولة أجنبية مقر المنشأة فلا يكون لمصر حق فرض الضريبة لأن الضريبة لا تسري إلا على أرباح (منشأة مشتغلة في مصر) أو يكون للدولتين حق فرض الضريبة، وكيف نقتسم الربح الذي تختص به ضريبة كل من الدولتين، وهل مجرد وجود مقر اجتماعي Siège Social للمنشأة في إحدى الدولتين يكفي لاعتبارها مشتغلة فيها في حين أن نشاطها التجاري أو الصناعي تباشره كله أكثره أو بعضه في الدولة الأخرى.
تلك هي المسائل التي نريد أن نعالجها في هذا البحث، ونرى أن لها أهمية حيوية في مصر نظرًا لاتساع مجال النشاط التجاري والصناعي الذي تباشره منشآت أجنبية مركزها الرئيسي يكون في الغالب في دولة أخرى، مما يتعين معه البت في هل نشاطها هذا يصح اعتباره (منشأة) مشتغلة في مصر فتسري على أرباحه ضريبتنا أو لا يعتبر كذلك فتعفى أرباحه من الضريبة، بل إن سائر الدول قد لمست من قبل أهمية هذه المسائل نظرًا للاشتباك الاقتصادي الوثيق الذي أصبح في عصرنا الحديث يربط دول الأرض جميعًا فتبادلت فيما بينها إبرام معاهدات دولية تسعى إلى تذليل بعض الصعوبات التي تعرض لكل منها في التطبيق.
وسنقسم دراستنا لهذا الموضوع المتشعب إلى مرحلتين:
في المرحلة الأولى: نستعرض أهم الأحكام القضائية التي عرضت لتطبيق هذا الشرط في حالات وقعت بالفعل.
وفي المرحلة الثانية: نقرر المبادئ التي نستخلصها من النص القانوني كما فسره الفقه وطبقه القضاء.
رأي القضاء الفرنسي
1 – التجار ذو الجنسية الأجنبية:
جميع الاستثمارات (Toutes les exploitations) القائمة في فرنسا تسري عليها الضريبة، فالجنسية الأجنبية التي تكون للشخص أو للشركة التي تملك المحل التجاري (fonds de commerce) لا تعفي من الضريبة (حكم مجلس الدولة في 4 يولية سنة 1924) حتى الممثلون السياسيون أو القنصليون الأجانب يخضعون للضريبة إذا كانوا يباشرون تجارة في فرنسا (S’ils exercent un commerce)
2 – فرنسيون يستغلون منشآت تجارية في الخارج:
الأرباح الناتجة من استغلالات تجري في دولة أجنبية – لو كان يمتلكها فرنسي مقيم في فرنسا – لا تسري عليها الضريبة، وإذا فإذا كان تاجر أو شركة لها مقر في فرنسا (Siege)، ولكن مستغلاتها(exploitations) كائنة في دولة أجنبية فإنها لا تخضع للضريبة (إجابة وزير المالية في مجلس النواب في 26 سبتمبر سنة 1926).
وإذا كانت شركة قد باشرت نشاطًا صناعيًا في الخارج وتسلمت أجرًا عن هذا النشاط في صورة قيم منقولة (valeurs mobilières) ثم باعت هذه القيم في فرنسا فإن أرباحها من هذا البيع لا تخضع للضريبة الفرنسية لأن هذه الأرباح تتصل أساسًا بالعمليات التي باشرتها خارج فرنسا، إلا بالقدر وفي النطاق الذي تكون فيه هذه الأرباح قد نشأت عن عمليات مالية باشرتها على هذا القيم في فرنسا (حكم مجلس الدولة في 27 يولية سنة 1928).
3 – نشاط تجاري بوشر في فرنسا وفي الخارج معًا:
إذا كان لتاجر فرنسي أو أجنبي مقيم في فرنسا استغلالات تجارية في فرنسا وفي الخارج فإن الأولى فقط هي التي تخضع للضريبة (إجابة وزير المالية في مجلس النواب في 7 مارس سنة 1922).
وإذن فالتجار الذين مقرهم في فرنسا (commercants établis en France) لا يدفعون الضريبة عن أرباحهم الناتجة من نشاط فرع لهم أو منشأة لهم كائنة في الخارج (إجابة وزير المالية في مجلس النواب في 9 فبراير سنة 1921).
وإذا كانت شركة تستغل خطوطًا برقية تربط فرنسا بدولة أجنبية وكان لهذه الشركة منشأة مستقلة établissement distinct في تلك الدولة فإن مجموع أرباح هذه الشركة تجري قسمتها بين الدولتين، وقسمة هذه الأرباح بين جزء يقابل العمليات التي تمت في فرنسا وجزء يقابل العمليات التي تمت في الدولة الأجنبية تجري على ضوء ظروف العمل وملابساته الخاصة بكل من المنشأتين (إجابة وزير المالية في مجلس النواب في 8 ديسمبر سنة 1923).
وجاء في كتاب دوري لمصلحة الضرائب بتاريخ 26 مارس سنة 1943: (فيما يتعلق بالمنشآت القائمة في فرنسا وتمتلك استغلالات خارج فرنسا فإن مالها يجب أن لا تحاسب عليه إلا بعد استبعاد ما كان منه موظفًا خارج فرنسا).
وإذا كانت منشأة قائمة في فرنسا وتبيع فيها المعادن التي استخرجتها بوساطة منشأتها الكائنة في دولة أخرى، وإذا كان مجموع نشاطها في الدولتين قد انتهى إلى خسارة فإن عمليات البيع التي قامت بها في فرنسا لا تخضع للضريبة إلا إذا كان في مقدور الإدارة الضريبية أن تثبت أن عمليات البيع في فرنسا قد أتت لها ببعض الربح فتسري الضريبة في نطاق هذا الربح (حكم مجلس الدولة في 28 يوليو سنة 1938).
وصاحب الصناعة الفرنسي الذي يحصل على أرباح من نشاط مخزن إقامة في تونس وعهد بإدارته إلى وكيل مفوض géré par un préposé spécial فإن مجموع أرباحه يخصم منها مقدر الأرباح التي حققها في تونس من نشاط المخزن الذي أقامه فيها.
وإذا كان المصنع قائمًا في فرنسا وكان محل البيع الذي يصرف فيه صاحب المصنع مصنوعاته جميعها كائنًا في الخارج فإن الضريبة الفرنسية تسري على أرباح الصناعة دون أرباح البيع الذي تم في الخارج.
وإذا كانت شركة تقوم بمساحة أراضي دولة أجنبية من الجو وعهد إليها بعمل خرائط عما تمسحه منها وأقامت من أجل ذلك في الدولة الأجنبية منشأة une véritable enterprise تتولى هذه العمليات فإن أرباحها تعتبر ناتجة في الخارج حتى ولو كانت تلجأ إلى معاملها ومصانعها الكائنة في فرنسا لعمل الكليشيهات وتصميم الرسومات – إلا الجزء منها الذي يصح اعتباره ناتجًا عن عمليات قامت بها في فرنسا (حكم مجلس الدولة في 5 مايو 1928).
4 – عدم أهمية الصفة الأصلية أو التبعية لإحدى المنشأتين:
إذا كان لشخص أو لشركة منشأة قائمة في فرنسا ومنشأة قائمة في الخارج فإنه لا أهمية إطلاقًا في تقرير أيتهما هي المنشأة الأصلية وأيتهما هي المنشأة التبعية فمهما كانت الصلة وثيقة بين المنشأتين فإن الضريبة بحكم إقليميتها لا تسري إلا على أرباح المنشأة الكائنة في فرنسا.
(Il n’y a pas lieu de distinguer si ces exploitations sont principales ou secondaires, si étroit que puisse être le lieu qui rattache les uns aux autres, l’impôt est territorial, et atteint né – cessairement, mais exclusivement, les bénefices des exploitations en France).
5 – صفقات أبرمت في فرنسا ونفذت في الخارج:
إذا كانت صفقات قد أبرمت في فرنسا affaires fraitées en France وأن تنفيذها جرى في الخارج exécutées à l’étranger فإن الضريبة تسري على الأرباح التي تحققت من إبرام هذه الصفقات (إجابة وزير المالية في مجلس النواب 22 يولية سنة 1922).
فالشركة الأجنبية التي ليس لها منشأة في فرنسا n’a aucun établissement en Franceوعقدت مع الحكومة الفرنسية عقد توريد أمضاه في باريس ممثل الوزارة المختصة، فهذا يكتفي لإخضاع أرباحها من هذه الصفقة للضريبة الفرنسية (حكم مجلس الدولة في 21 مارس 1938).
6 – وكالات قائمة في فرنسا ويقتصر نشاطها على تلقي الطلبات:
وإذا كانت الوكالة Agence القائمة في فرنسا للمنشأة الكائنة في الخارج يقتصر نشاطها على تلقي الطلبات recevoir des comandes وإبلاغها لهذه المنشأة الرئيسية الأجنبية les transmettre à la maison principale en pays فإن هذه الوكالة مع ذلك تخضع للضريبة لأن تلقي هذه الطلبات هو مبعث الأرباح التي تترتب على تنفيذ هذه الطلبات.
(La réception de ces commandes fait naitre les bénéfices qui résulteront de leur execution).
وتطبيقًا لذلك تخضع المنشأة الأجنبية الكائنة في الخارج للضريبة الفرنسية عن الأرباح التي تستردها من إقامة محل للعرض magasins d’expostion في فرنسا لتسهيل بيع بضائعها بالرغم من أن المنشأة الكائنة في الخارج هي التي تمضي الفواتير وترسل البضائع مباشرةً إلى العملاء المشترين (إجابة وزير المالية في مجلس النواب في 5 نوفمبر سنة 1924).
وكذلك تخضع للضريبة الشركة الفرنسية للإعلان القائمة في فرنسا التي تتلقى طلبات الإعلان في فرنسا ولكنها تنفذ هذه الطلبات في صحف أجنبية كائنة في الخارج (إجابة وزير المالية في مجلس النواب في أول أغسطس سنة 1928).
وكذلك يخضع للضريبة الوسيط (سمسار أو وكيل بالعمولة.. إلخ) عن أرباح عقوده التي يعقدها في فرنسا وله فيها محل استغلال خاص Son exploitation ولو أن هذه العقود تنصب على عمليات سوف تتم كلها في الخارج لأنه بالنسبة لأرباح الوسيط intermédiaire لا ينظر إلا إلى نطاق استغلاله الخاص به وهو أعمال الوساطة وما يتولد عنها وحدها من ربح له، وبذلك قضى مجلس الدولة (13 نوفمبر 1924) في أرباح وسيط توسط في عقد عقود في فرنسا عن بيع مسدسات لحكومة أجنبية ولو أن العمليات كلها سوف تتم خارج فرنسا.
7 – تسليم بضائع من منشأة في فرنسا إلي منشأة في الخارج أو العكس:
مصنع كائن في فرنسا، أما المنشآت التي تتولى بيع منتجاته فكائنة في الخارج تستحق الضريبة على أرباح الصناعة لا على أرباح البيع لأن المنتجات صنعت في فرنسا (منشور الإدارة الضريبية في 31 يناير 1928) كذلك تقوم شركة في فرنسا ببيع منتجاتها والتي قد صنعت في منشآتها الكائنة في الخارج تستحق الضريبة على أرباح البيع الذي تم في فرنسا (حكم مجلس الدولة في 4 يولية 1928).
8 – مكاتب الشراء الكائنة في فرنسا لمنشآت كائنة في الخارج Bureaux d’achat:
على أنه يجب أن تكون العمليات التي تتم في فرنسا منتجة لربح حتى يجوز اقتضاء الضريبة فإذا أنشئت في فرنسا مكاتب لشراء البضائع من فرنسا ثم لإرسالها المنشأة في الخارج وبيعت هذه البضائع هناك فهل تسري الضريبة الفرنسية على أرباح هذا البيع، هنا اختلف رأي الفقه عن رأي القضاء، أما القضاء – أو على الأصح جانب كبير منه – فيرى أن الربح هنا قد تحقق من عملية البيع وعملية البيع قد تمت خارج فرنسا فلا محل لفرض الضريبة [(1)] وأما الإدارة الفرنسية وأيدها في ذلك مجلس الدولة (ابتداءً من حكمه الصادر في 4 يناير 1928) فترى أن المنشأة الأجنبية التي لها مكتب شراء في فرنسا يقتصر عمله على أن يرسل إليها البضائع التي اشتراها من فرنسا فتخضع للضريبة بنسبة الربح المتولد عن عمليات الشراء التي تمت في فرنسا.
(est soumise à l’impôt à raison des profits afférents à la partie de leurs opérations exécutées en France).
أما الربح المتولد عن عمليات الشراء هذه فيقدر أسوة بالربح الذي يحصل عليه أي بيت من بيوت التصدير من شرائه البضائع في فرنسا ثم تصديره لها إلى الخارج (إجابة وزير المالية في مجلس الشيوخ في 28 يونية 1918 و13 نوفمبر 1922) [(2)].
أما الرأي الفقهي المعارض فيرى أن مكتب الشراء لم يحقق أرباحًا وإنما الأرباح تحققت من البيع في الخارج والقانون لا يعني إلا بالمكان الذي تتحقق فيه الربح لا بالمكان الذي تولدت فيه العناصر التي أدت في النهاية إلى تحقق الربح [(3)]، وقالوا أيضًا إن مكاتب الشراء ليست منشآت استغلالية لأنها لا تكون كذلك إلا إذا كانت تستخدم أصول الشركة في الصناعة أو البيع وقالوا أخيرًا إنه إذا كان الدافع الذي حدا بالإدارة إلى فرض الضريبة الفرنسية على مكاتب الشراء هو أن إعفاءها يؤدي إلى منافسة ضارة بالمنشآت الفرنسية فإن ذلك من تشريع المشرع فعليه هو يقع عبء علاجه.
على أنه بالرغم من هذه الاعتبارات التي بسطها هذا الرأي الفقهي المعارض فقد تواترت أحكام مجلس الدولة في تأييد وجهة نظر الإدارة الفرنسية (أحكامه الصادرة في 14 فبراير 1930، و21 فبراير 1930، و7 مارس 1930، و26 يونية 1931، و4 مارس، و22 إبريل سنة 1932) بل إن مجلس الدولة قد ذهب إلى حد النظر في كيفية تقسيم الأرباح بين مكاتب الشراء الكائنة في فرنسا والمنشآت الكائنة في الخارج (في حكميه الصادرين في 18 ديسمبر سنة 1931، و4 مارس سنة 1932) فقرر أن الأرباح التي يصح أن يقال إن مكتب الشراء قد حققها هي على الأقل الفرق بين العمولة التي كانت تدفعها المنشأة الأجنبية إلى وكيل بالعمولة لو عهدت إليه بهذا الشراء وبين التكاليف التي يصرفها مكتب الشراء وإذا لم يكن لدى مكتب الشراء هذا حسابات منتظمة فتقاس مصاريفه على متوسط مصروفات مكاتب مماثلة في نفس الإقليم، على أن هذا الأسلوب في المحاسبة ليس حتميًا بل يجوز الاستعاضة عنه بأسلوب آخر يكفل الوصول إلى نتيجة أدق.
غير أن مجلس الدولة يشترط أن يكون هناك مكتب شراء بمعنى الكلمة véritable bureau d’achat ولا ينوب عنه مجرد وجود مقر اجتماعي Siège Social للشركة الأجنبية لا يعدو أن يكون مجرد أداة مرسلة organe de transmission (حكم مجلس الدولة في 21 أكتوبر 1933) كذلك لا ينوب عنه مجرد قيام الشركة بشراء المواد الخام في فرنسا والقيام بصنعها وبيعها معًا في الخارج بدون أن يكون لها في فرنسا أداة ذات كيان خاص تتولى هذا الشراء service autonome (حكم مجلس الدولة في 24 فبراير 1933).
وبهذا المعنى أيضًا – عدم وجود مكتب شراء بمعنى الكلمة – حكم مجلس الدولة في شركة تشتري في فرنسا – بواسطة مقرها الاجتماعي – الأدوات والآلات والسماء اللازمة لزراعتها الكائنة خارج فرنسا (28 يولية 1938).
ولكن على العكس من ذلك يعتبر أن مكتب الشراء موجود في حالة شركات قائمة في الخارج وأنشأت في الأراضي الفرنسية أداة خاصة organe تقوم بتلقي الطلبات الواردة من الخارج وتدعو الموردين fournisseurs وتفاوضهم في أثمان هذه المطالب ثم توصي بتنفيذها لحساب المنشآت الأجنبية (إجابة وزير المالية مجلس النواب 25 فبراير 1924) كذلك يعتبر مكتب الشراء موجودًا إذا كانت الشركة الأجنبية الكائنة في الخارج لها في فرنسا مشترٍ معتمد acheteur attiré حتى إذا كان هذا المشتري لا يخرج عن نطاق مستخدم لدى الشركة (إجابة وزير المالية في مجلس الشيوخ في 24 مارس 1933).
9 – مكاتب الشراء الكائنة في الخارج لمنشآت كائنة في فرنسا:
وقياسًا على ما تقدم تكون المنشأة الكائنة في فرنسا ولها مكتب شراء في الخارج يشتري لها السلع التي تبيعها في فرنسا – أرباح هذه المنشأة من بيع السلع في فرنسا لا تخضع برمتها للضريبة الفرنسية بل تخصم منها أرباح مكتب الشراء الكائن في الخارج [(4)].
10 – منشآت فرنسية تباشر عمليات في الخارج بدون أن يكون لها هناك محل استغلال (Exploitation):
القواعد المتقدمة لا مجال لتطبيقها إلا في حالة ما يكون المكلف بالضريبة يباشر عملياته في فرنسا وفي الخارج معًا بحيث يكون له محل استغلال في فرنسا وآخر في الخارج، أما إذا كان محل استغلاله كائنًا في فرنسا وليس له محل استغلال في الخارج ومع ذلك يباشر من محله في فرنسا عملياته في الخارج فهذا الوضع له حكم آخر:
قضى مجلس الدولة (في 18 مارس 1932) بأن الأرباح التي تحققها منشأة فرنسية كائنة في فرنسا من عمليات باشرتها في الخارج بوساطة المراسلة (au moyen de la correspondance أو بوساطة جوال تجاري voyageurs de commerce أو بوساطة محل وكالة بالعمولة له شخصية تجارية مستقلة maison de commission ayant une personnalité commerciale indépendent de la sienne. تخضع للضريبة، لأن هذه الأرباح – بسبب عدم وجود منشأة مستقلة في الخارج – قد تولدت عن عمليات باشرتها وإدارتها للمنشأة الفرنسية فهي في الواقع أرباح تحققت في فرنسا.
وحكم مجلس الدولة بهذا المعنى في حالة مصنع عقاقير طبية كائن في فرنسا باع منتجاته في الخارج بوساطة محل وكالة بالعمولة (حكم في 11 مارس 1935).
وفي حالة شركة تقوم بصنع الغاز في فرنسا من فحم اشترته في الخارج ونقلته إلى فرنسا على مراكبها دون معونة أي منشأة منفصلة في الخارج (حكم مجلس الدولة 28 مارس 1930).
وفي حالة مخترع تسلم من حكومة أجنبية أجرًا rémuneration على ترخيصه لها باستعمالها اختراعه في حين أنه ليس له أي منشأة يستغلها في الخارج (حكم مجلس الدولة 23 يونية 1922).
وفي حالة شركة فرنسية لها ابتكار صناعي procédé industriel أذنت لشركات أجنبية لاستعماله لمدة معينة وتتلقى منها أرباحًا سنوية مقابل هذا الإذن (حكم مجلس الدولة 27 يولية 1936).
وعلى العكس من ذلك اعتبرت منشآت مستقلة لا تخضع أرباحها للضريبة الفرنسية الوكالات الكائنة في الخارج لشركة تأمين فرنسية إذا كانت هذه الوكالات ذاتها خاضعة لرقابة المركز الاجتماعي للشركة إلا أنها موضوعة في الخارج تحت سلطة رؤساء مسؤولين لهم حق التوقيع على بوالص التأمين باسم الشركة ولهم حق تحصيل الأقساط ودفع التعويضات.
11 – منشآت أجنبية تباشر عمليات في فرنسا دون أن يكون لها فيها محل استغلال:
هذه المنشآت لا تخضع للضريبة الفرنسية إلا إذا كان لها في فرنسا منشأة établissement أو مكتب bureau أو فرع Succursale ولا تأثير لوجود أو عدم وجود ممثلين لها في فرنسا (إجابة وزير المالية في مجلس النواب في 7 مارس 1924).
على أن اشتراط وجود منشأة أو مكتب أو فرع للمنشأة الكائنة في الخارج لجواز فرض الضريبة قد عدل عنه مجلس الدولة في أحكامه الحديثة وحصل تطور شامل في وجهة نظره فاستعاض عن شرط قيام منشأة في فرنسا بشرط أكثر مرونة وأوسع نطاقًا: هو مجرد القيام بعمليات النشاط التجاري أو الصناعي بصفة معتادة في فرنسا:
(Le critérium de l’exploitatio d’une entreprise en France, réside non dans l’existance d’un établissemtn, mais dans l’exer – cice habituel d’une activité industrielle ou commerciale).
وسنعود فيما بعد إلى تفصيل في هذا الاتجاه الحديث.
12 – التجار الذين يركزون في فرنسا العمليات الحسابية الخاصة بمنشآتهم الأجنبية والعكس:
كون المكلف قد جعل حساباته المركزية في فرنسا حيث يقيد جميع عمليات فروعه أو وكالاته الكائنة في الخارج لا يترتب عليه إخضاع أرباح هذه الفروع أو الوكالات للضريبة الفرنسية.
على العكس تخضع للضريبة الفرنسية شركة أجنبية أنشأت مصنعًا في فرنسا عن أرباحها في هذا المصنع حتى إذا كان بيع منتجات هذا المصنع لا يحصل إلا في محلات البيع المقامة في بلاد أجنبية وحتى إذا كانت الشركة تدمج أرباح هذا المصنع من الوجهة الحسابية في مجموع أرباحها من محلات البيع في تلك البلاد الأجنبية (حكم مجلس الدولة 22 يولية 1921).
وكذلك تخضع للضريبة الفرنسية شركة جعلت مقرها في الخارج عن أرباحها من نشاط وكالاتها في فرنسا حتى إذا كان الشراء والبيع يتم طورًا في مقرها في الخارج وطورًا في الوكالات الفرنسية وحتى إذا كانت ركزت حساباتها في مقرها الاجتماعي الكائن في الخارج (إجابة وزير المالية في مجلس النواب 21 أغسطس 1927).
ولما كانت الشركات المساهمة الفرنسية تخضع لضريبة الأرباح التجارية مهما كان موضوع نشاطها سواء أكان تجاريًا أم مدنيًا، كذلك الشركات المساهمة الأجنبية التي لها منشأة في فرنسا وتباشر بوساطة هذه المنشأة عمليات ليست ذات صبغة تجارية تخضع عن أرباح هذه المنشأة لضريبة الأرباح التجارية قياسًا على خضوع الشركات الفرنسية (إجابة وزير المالية في مجلس النواب 12 إبريل 1935).
13 – الشركات التي مقرها في فرنسا واستغلالها في الخارج والعكس:
إذا كانت شركة قد جعلت لها مقرًا في فرنسا بمكاتبه وموظفيه الحسابيين وإدارته العامة وسجلاته في حين أنها ليس لها أي استغلال تباشره في فرنسا ولا تقوم بأي عمليات ولا تعقد أي صفقات فإنها لا تخضع للضريبة [(5)].
أما إذا كانت شركة قد جعلت مقرها في الخارج في حين أن لها استغلالاً تباشره في فرنسا فإنها تخضع للضريبة عن أرباح هذا الاستغلال (حكم مجلس الدولة 30 نوفمبر 1936).
14 – الأرباح التي تنشأ في دولة وتوجه إلى دولة أخرى:
العبرة بالمكان الذي ينشأ فيه الربح فالدولة التي نشأ فيها الربح هي التي لها حق فرض الضريبة، أما الدولة التي يوجه إليها هذا الربح ويحصل استخدامه فيها فلا شأن لها بفرض الضريبة عليه، وإذا كانت شركة فرنسية تحقق في فرنسا أرباحًا وتبعث إلى شركة أجنبية بنصيبها من هذه الأرباح بحكم قيام شركة محاصة (association en participation) بين الشركتين فهذا الجانب الذي أرسل للخارج لا يعفي من الضريبة الفرنسية بل تسري عليه لنشوئه في فرنسا.
وبالمثل إذا كانت شركة فرنسية بحكم قيام (محاصة) بينها وبين شركة أجنبية تتلقى نصيبها من أرباح هذه الشركة الأجنبية التي حققتها في الخارج فلا تخضع الشركة الفرنسية للضريبة الفرنسية عن هذا النصيب (إجابة وزير المالية في مجلس الشيوخ 23 فبراير 1922).
15 – قسمة الأرباح:
بالنسبة للمؤسسات الأجنبية التي لها منشآت كائنة في فرنسا يجب أن لا تسري الضريبة إلا على الأرباح التي حققتها المنشأة الكائنة في فرنسا، وإذن يصح أن تحاسب المؤسسة الأجنبية على الأرباح منشأتها الفرنسية بالرغم من الخسائر التي لحقتها من مجموع استغلالاتها وبالعكس يصح أن تكون المنشأة الفرنسية خاسرة بالرغم من كون المؤسسة الأجنبية رابحة في مجموع استغلالاتها.
أما الوسائل التي يصح أن تتبع في استخراج الأرباح التي تسري عليها الضريبة الفرنسية فهي على الترتيب الآتي: المحاسبة إذا وجدت دفاتر نظامية أو النسبة المئوية لصافي الربح الذي تحصل عليه منشأة فرنسية مماثلة أو نسبة معينة من الربح الإجمالي بعد خصم المصاريف العامة التي تكبدتها المنشأة الكائنة في فرنسا وبعد خصم نصيبها في المصاريف العامة التي يتحملها مقر الشركة الأجنبية الكائن في الخارج، كما يصح الالتجاء إلى وسائل أخرى (رقم المبيعات، رؤوس الأموال الموظفة.. إلخ).
ونخلص من هذه الأحكام وغيرها مما يفيد بها المحلات الضريبية الفرنسية وكتب الفقهاء بأن خضوع الأرباح التي تحققها في فرنسا منشآت تابعة لمشروعات أجنبية أو عدم خضوع الأرباح التي تحققها المنشآت الفرنسية في الخارج تتوقف على وجود أو عدم وجود مؤسسة تجارية أو صناعية تسير في أعمالها بكيفية منتظمة ومستمرة وبشكل مستقل سيرًا ذاتيًا منفصلاً عن سير المنشأة الأصلي وأن تظهر تبعية المؤسسة للمشروع الأصلي لوجودها في مكان مؤجر للمشروع الأصلي ويحمل اسمه وأن تكون إدارتها عن طريق مدير أو موظف يرتبط بالمشروع الأصلي بعقد استخدام.
رأي الفقه الفرنسي:
وقد سار الفقه الفرنسي في تفسيره للمنشأة المستقلة على حسب ما ذهب إليه القضاء، وإننا نورد هنا ما جاء في هذا الموضوع بكتاب الأستاذان Durand et Baurel
(L’exigibilité de l’impôt est subordonnée à l’exercice d’une profession industrielle ou commerciale en France. Dès lors de simples opérations réalisées sur notre terriotire car une entreprise étrangére soit directement, soit par l’intermédiaire de voyageurs ou représentants non – fixés dans le pays ne sauraient motiver une taxation. Inversement le seul fait de procéder dans les mêmes conditions en pays étranger à des opérations de vente ou d’achat ne constitue pas l’exercice dans ce pays d’une profession, et les bénéfices résultant de ces opérations doivent être comme réalisés en France).
(Ce n’est que dans le cas où une entreprise étrangére posséde en France un établissement distinct qu’elle se trouve dans la situation d’être assujetté à notre impôt cédulaire. Le même, c’est seulement lorsque les opérations traités a l’étranger par une entreprise francaise sont effectuées dans un établissement séparé, situé en dehors de notre territoire que les profits qui en résultant doivent être distraits des bases de l’impôt).
وقد تعرض المؤلفان بعد ذلك لتحديد شرط تبعية (المنشأة المستقلة) للمشروع الأصلي فقال في هذا الصدد:
(Encore faut – il, bien entendu, que cet établissement dé pende de la maison exportée dans notre pays.
(En effet, si, par exemple, un fabricant établi en France se bornait à faire vendre ses marchandises à l’étranger par l’intermédiaire d’une maison de commission ayant une personnalité commerciale totalement indépendante de la sienne, et sans posséder lui – même dans ce pays une agence ou une succursale par l’intermédiaire de laquelle il vendait ses produits, il devrait être considéré comme n’exploitant personnellement qu’une seule entreprise provenant de son exploitation, y compris ceux résul tant de la vente des marchandises exportées…)
وأخيرًا انتهى المؤلفان إلى تعريف المنشأة المستقلة بأنها (كل هيئة أو مؤسسة تسير في أعمالها على أساس مستقل ودائم بحيث يكون لها نظامها الكامل وحياتها الخاصة وتعتبر مركز أعمال تباشر فيه بصفة منتظمة الأعمال الأساسية المتصلة بمهنة معينة وهي بوجه عام تتميز أساسًا بوجود مكان مستقل خاص بها وموظف له سلطات قد تضيق وقد تتسع وحسابات مستقلة..).
Au sens fiscal du mot, l’établissement est un organisme complet susceptible de viyre de sa vie propre et constituant un centre d’affaires ou, d’une manière régulière, sinon contenue, s’effectuent les actes essentiels d’une profession. En Thèse générale, il se caractérise par l’existence de locaux séparés, d’un préposé spécial ayant des pouvoirs plus ou moins étendus, et accessoirement d’une comptablilité particuliére.
ويتضح مما أورده الأستاذان ديراند وبوريل أن النشاط الذي يزاوله المشروع الأجنبي لا يجوز اعتباره منشأة مستقلة إلا إذا تم عن طريق محل مملوك لهذا المشروع الأجنبي موجود في مكان مؤجر باسمه ويحمل عنوانه ومديره موظف ملتحق بخدمته، ولا يتوفر ذلك إذا زاول المشروع الأجنبي نشاطه عن طريق قومسيونجي أو وكيل بالعمولة له شخصيته القانونية والتجارية المستقلة تمامًا عن شخصية المشروع الأجنبي ويتقاضى عمولة في مقابل الخدمات التي يؤديها، وأخيرًا فإنه تطبيقًا لنفس المبدأ لا يخرج عن نطاق الضريبة الوطنية النشاط الذي يزاوله المشروع الأجنبي في الخارج عن طريقة القومسيونجي والوكلاء بالعمولة ذوي الشخصية التجارية المستقلة.
وهذا الرأي هو بعينه المقرر في بقية كتب الفقه الفرنسي، وفيما يلي تعليق لمجلة الضرائبRevue des impôts يتضمن نفس المعنى:
Lorsqu’une maison francaise a un représentant dans une colonie ou dans un pays étranger, le point de savoir si elle y posséde ou non un établissement don’t les bénéfices échappent à l’impôt francais doit être résolu suivant la distinction ci – après.
Si le représentant n’est qu’un collecteur de commandes se bornant à prendre les ordres de la clientèle pour les transmettre a sa maison sans engager celle – ci et n’intervenant ni dans la livraison des marchandises ni dans le recouvrement des factures, il n’y a pas d’établissement distinct dans le pays où opère ce reprèsentant, et les affaires réalisées par son intermédiaire doivent être rattachées a l’entreprise francaise.
Si, au contraire, le représentant affarait comme un préposé de cette entreprise, ayant le pouvoir de traiter en son nom, s’il a par exemple, un bureau placé sous l’enseigne de la maison francaise ou s’il dispose d’un stock de produits au moyen duquel il peut servir les commandes urgentes, le contre affaires crée autour de ce représentant à la caractère d’un établissement don’t les bénéfices ne peuvent pas être atteints par l’impôt métropolitain sur les bénéfices industriels et commerciaus).
(مجلة الضرائب المذكورة Revue des impôts سنة 1933 رقم (3884)، راجع أيضًا تعليقًا مفصلاً للأستاذ ماجيرو في نفس الموضوع بمجلة الضرائب المشار إليها سنة 1938 رقم (1984)، وقد كتب هذا المقال تعليقًا على حكم مجلس الدولة بتاريخ 18 أكتوبر 1937 وقد حدد فيه الأستاذ ماجيرو خصائص المنشأة المستقلة كما عرض لأحكام القضاء الصادرة في الموضوع).
ومصلحة الضرائب الفرنسية ترى هذا الرأي أيضًا فقد ورد في إجابة وزير المالية بمجلس النواب الفرنسي بتاريخ 7 نوفمبر سنة 1929 (مجلة الضرائب المذكورة سنة 1930 رقم (2912)) أنه إذا كانت البواخر التابعة لشركة ملاحة أجنبية تزور بانتظام إحدى المواني الفرنسية حيث يمثل الشركة وكيل في أعمال النقل البحري مكلف من قبلها في تسلم البضائع الواردة وتلقي البضائع المصدرة وتحرير مختلف الأوراق من تذاكر سفر أو شحن وغيرها مع إمساك الحسابات اللازمة لهذا الغرض لمساعدة الموظفين الذين تتطلبهم هذه العمليات مثل هذه الشركة تعتبر أن لها بفرنسا منشأة مستقلة خاضعة للضريبة الفرنسية، وقد أيد وزير المالية هذا الرأي في إجابة له بمجلس الشيوخ الفرنسي بتاريخ 25 يناير سنة 1930 (بوكيه الجزء الثاني هامش صحيفة 120)، وقد زاد الوزير في الإجابة أنه لا يهم أن الشركة الأجنبية لا تملك بناءً ولا آلات على الأرصفة أو غيرها وكل ما يعلن عن وجودها في فرنسا هي لافتة على مكتب الوكيل.
رأي لجنة الخبراء بعصبة الأمم:
كان المعيار السابق شرحه هو الذي وصلت إليه لجنة الخبراء التي شكلتها عصبة الأمم لوضع مبادئ هامة ترمي إلى تلافي ازدواج الضرائب ومنع التهرب من دفعها لتستأنس بها الدول في تشريعاتها الخاصة.
ووفقًا للقواعد التي رسمتها اللجنة تعتبر منشأة مستقلة (كل مؤسسة تجارية أو صناعية تابعة للمشروع الأجنبي تسير في أعمالها على أساس مستقل ودائم ويشمل هذا بوجه عام الفروع ومكاتب الشراء وأماكن تخزين البضائع وكافة المحال التي تجري بها عمليات ترمي إلى الكسب، كذلك عرضت اللجنة للحالات العملية الأخرى التي يمثل المشروع الأجنبي فيها وكيل أو ممثل له شخصية تجارية مستقلة وهو ما يعبر عنه ayant autonom وقررت أنه لا توجد في هذه الحالات (المنشأة المستقلة) التي تفرض على أساسها الضريبة.
ونذكر فيما يلي جزء من تقرير اللجنة:
Afin d’établir une ligne de démarcation plus nette entre l’établissement permanent et l’agent autonome par l’intermé – diaire duquel les opérations commerciales peuvent être effectuées sans encourir une obligation fiscale, le comité fiscal, après avoir examiné la législation existante et la pratique suivie des pays représentatifs a élaboré la définition suivante de l’expression (ayant autonome) dans ces rapports avec l’expression (établissement distinct).
Le principe fondamental est le suivant:
Lorsqu’une entreprise étrangère entretient des relations et affaires réguières dans un pays, par l’intermédiaire d’un agent qui y est établi, et a qualité pour agir au nom de l’entreprise, elle sera considéré comme ayant un établissement stable dans ce pays.
Il en sera notamment ainsi lorsque l’agent établi dans le pays:
1 – est un fondé de pouvoir qui engage habituellement l’entreprise pour laquelle il travaille, ou
2 – est lié par un contrat d’emploi et se livre habituellement à des actes de commerce pour le compte de l’entreprise moyennant rénumération de celle – ci, ou
3 – a habituellement pour la vente un dépôt ou un stock de marchandises appartent à l’entreprise.
On peut, en outre, considére comme indice de l’existence d’un contrat d’emploi, aux termes de la lettre (b), le fait que les frais d’administration, notamment le loyer des locaux, sont supportés par l’entreprise, ou lorsque l’intervention de celle – ci se maifeste par des signes extérieures.
Le courtier prêtant ses services à une entreprise pour la mettre en rapport avec la clientèle n’entraine pas, de son chef, pour cette entreprise l’existence d’un établissement stable, meme s’il exerce son activité pour la dite entreprise avec une certaine continuité ou periodicité.
De même, le fait qu’un commissionnaire agit, en son propre nom, pour une ou plusieurs entreprises, et recoit une commission aux taux normals n’implique pas, en principe, pour aucune de ces enterprises l’existence d’un établissement stable. Il pour – rait, toutefois, en être au cas où le commissionnaire serait tenu de consacrer son activité exclusivement à une seule entreprise.
Enfin, on ne peut considérer qu’il y a établissement stable, lorsqu’il s’agit de voyageures de commerce ne rentrant dans aucune des catégories désignés en – dessus.
(راجع مطبوعات عصبة الأمم بعنوان: l’imposition des éntreprises étrangères et Nationales الجزء الرابع صـ 191).
سادسًا: وأخيرًا فإن الاتفاقات الدولية التي عقدتها الدول فيما بينها لمنع الازدواج الدولي للضرائب أخذت بمعيار (المنشأة المستقلة)، ونصت في كثير منها على أن لفظ المنشأة أو المؤسسة بصدق على مراكز الإدارة والفروع والمصانع والمعامل والتوكيلات ومكاتب الشراء والبيع والمخازن وكل تنظيم خاص يكون الغرض منه استغلال المشروع تحت مراقبة صاحب المشروع نفسه أو شركائه أو وكلائه المفوضين أو ممثليه الدائمين.
فمثلاً في اتفاق إيطاليا مع فرنسا وضع التعريف الآتي للفظ المنشأة (كل منظمة منتجة دائمة تتبع المشروع وتزاول فيها كل أو بعض الأعمال المتعلقة بنشاطه)
(Une organisation productive permanente appartenant à l’entreprise et dans laquelle s’exerce en totalité ou en partie l’activite de l’entreprise).
وفي اتفاق بلجيكا مع كل من إيطاليا ولوكسومبرج عرفت المنشأة بأنها (المكان الذي تقام فيه إنشاءات خاصة أو تتخذ فيه إجراءات وأوضاع معينة بقصد العمل بصفة دائمة في نشاط المشروع.
(Le lieu où ont été créés des installations spéciales ou prises des dispositions speciales destinées a servir de facon durable au fonctionnement de l’entreprise).
وقد ورد في المادة السابعة من الاتفاق الفرنسي البلجيكي بتاريخ 13 يوليو 1933 ما يلي:
(Les exploitations industrielles ou commerciales sont imposables dans chacun des Etats ou prorata des revenus produits par les établissements stables.
Les sièges de direction effective, succursales, fabriques, usines, ateliers, magasins, bureaux, laboratoires, comptoirs d’achat ou de vente, dépôts ainsi que toutes autres installations fixes de caractère productif).
(راجع ديراند وبرويل صـ 117)
سابعًا: بقي لدينا أن نعرض لكيفية تحديد الأرباح الخاضعة للضريبة في حالة (المنشأة المستقلة) التابعة لمشروع أجنبي مركزه في الخارج أو تلك التي تخرج عن وعاء الضريبة في حالة مباشرة المشروع الوطني لنشاط في الخارج عن طريق مؤسسة مستقلة، كيف يتم ذلك مع أنه غالبًا ما تتضمن حسابات المركز الرئيسي جميع العمليات التي يقوم بها سواء في المركز الرئيسي أم في المنشآت المستقلة الموجودة في الخارج لأن الحسابات موحدة بالنسبة لجميع النشاط بل وحتى إذا كانت منفصلة فهي في الغالب لا تعطى صورة صادقة للأرباح الناجمة من نشاط كل فرع.
هناك عدة طرق شركة ملاحة ونقل بحري فلنذكر أن لجنة خبراء عصبة الأمم قد عرضت لهذه المسألة بالنسبة لكل فرع من فروع النشاط التجاري أو الصناعي المختلفة ولاحظت بالنسبة لشركات الملاحة بالذات أن العمل جرى في غالبية الدول – إذا لم يوجد شرط الإعفاء المتبادل على تحديد ربح (المنشأة المستقلة) بالرجوع إلى مجموع العمليات التي قامت بها، وتتضمن هذه الطريقة أن ينسب إلى المنشأة المستقلة جزءًا من مجموع الأرباح التي حققها المشروع كله يعادل النسبة بين مجموع ما حققته للمنشأة من دخل وإجمالي دخل المشروع كله، فإذا كان مجموع ما حققه المشروع كله هو 50000 جنيه مثلاً وكان دخل المنشأة المستقلة 10000 جنيه، وكان مجموع الربح الإجمالي هو 20000 جنيه تحدد الربح الخاص للمنشأة المستقلة بمبلغ 4000 جنيه.
هذه هي الطريقة التي لاحظت لجنة الخبراء أن العمل جرى عليها في كثير من الدول وهي طريقة تسلم اللجنة أنها أفضل الطرق ولذلك هي تدعو إلى الأخذ بها بقدر الإمكان كما تدعو في حالة الأخذ بطريقة أخرى إلى وجوب مراعاة ألا تتجاوز نسبة ربح (المنشأة المستقلة) إلى الربح الإجمالي للمشروع النسبة بين مجمل دخل المنشأة والدخل الإجمالي للمشروع.
وفيما يلي بعض ما جاء في أعمال عصبة الأمم خاصًا بهذا الموضوع:
(Les diverses administrations utilisent, pour résoudre les difficultés qui se posent à propos de l’imposition des sociétés qui ne sont pas soumises au regime de l’exemption réciproque, certaines formules. La plus simple est celle employée par les au torités du Royaume – Uni et qui consisite à considérer comme bénéfice total de la Société, détermineée par le rapport existant entre les recettes réalisées dans le Royaume – Uni et les recettes totales..).
وقد ورد بعض ذلك بيان للدول الأخرى التي اتبعت نفس النظام، اليابان والهند وجنوب إفريقيا… إلخ (مطبوعات عصبة الأمم وعنوانها Impositions des Entreprises Etrangéres et Nationale الجزء الرابع صـ 163 – 164) وقد ورد بعد ذلك ما يلي:
Les quelques pays qui n’ont pas adopté le principe de l’exemption réciproque ont introduit maintenant dans leur législation des méthodes de calcul, du revenu imposable des Compagnies de navigation maritime étrangère. L’on recommanderait que, si ces Etats continuent d’appliquer leurs méthodes de ventilation actuelles, ils le passent en veillant à ce que le montant du revenu qui sera ainsi imposé ne dépasse pas la part du revenu net global proventant du transport des marchandises ou des voyageurs pris dans cet Etat et le total des recettes des tranports de cette nautre effectuées par l’entreprise.
القضاء المصري:
وأهم القضايا التي برزت في هذا الموضوع هي قضية شركة البواخر الخديوية وكان للدراسات القيمة التي قام بها حضرة الأستاذ النابغ الدكتور محمد علي أمام بك وكيل كلية الحقوق بجامعة إبراهيم أكبر الأثر في استجلاء أوجه الخلاف في هذا الموضوع الشائك وقد وضع الأمور في وضعها الصحيح وفقًا لما سار عليه القضاء والفقه بفرنسا كما سبق شرحه.
ونورد فيما يلي نص أسباب الحكم الاستئنافي (انظر صحيفة 389 وما بعدها من مجموعة الأحكام الضرائبية المجموعة الرابعة للأستاذ كمال الجرف).
(وحيث إن الشركة تقرر أن بواخرها ترسو بانتظام في موانٍ أجنبية مختلفة في جزيرة قبرص وحيفا ويافا وفي فلسطين وبور سودان… إلخ، وذلك لنزول أو صعود الركاب أو لشحن وتفريغ البضائع وأن الشركة في كل ميناء من هذه الموانئ تملك وكالة تقوم لها بكافة العمليات التي تستلزمها منشأة تعمل في النقل البحري وأن الأرباح التي تجنيها من العمليات التي تقوم بها هذه الوكالات في الخارج تخضع للضريبة في الإقليم الذي تمت فيه وذلك تطبيقًا لمبدأ إقليمية الضريبة.
(وحيث إن شركة البواخر طبقًا لمبدأ إقليمية الضريبة نفسه تتمسك بعدم خضوع أرباحها من هذه الوكالات للضريبة المصرية التي لا تصيب إلا كل منشأة مستقلة في مصر ومن ثم لا تخضع هذه الوكالات الأجنبية للضريبة إلا مرة واحدة).
(وحيث إن مصلحة الضرائب دفعت دعوى الشركة بأنها لا تقوم على أساس جدي لأسباب استندت فيها إلى ما استقر عليه القضاء الفرنسي ولهذا طلبت تأييد الحكم المستأنف).
(وحيث إن الطرفين على اتفاق في أن الحل الواجب الاتباع إنما يتوقف على تفسير وطريقة تطبيق المادة (33) من القانون رقم (14) سنة 1939 المنقولة عن المادة (2) من قوانين الضرائب المباشرة الفرنسية وهي تشبه نص المادة المصرية التي نصت على أن تستحق الضريبة عن أرباح كل منشأة مستغلة في مصر وأنه لهذا يمكن الرجوع إلى ما استقر عليه القضاء والفقه الفرنسيان في تفسير النص المصري تفسيرًا قانونيًا).
(وحيث إن مجال تطبيق النصوص الخاصة بمبدأ إقليمية الضريبة إنما هو في التنفيذ وعلى الأخص في الحالة التي تكون الأرباح قد فرضت عليها الضريبة في الخارج).
(وحيث إنه لا شك من الناحية الأخرى في أن دفع الشركة للضريبة على أرباحها حيث تحققت لا يكفي وحده لعدم خضوع هذه الأرباح للضريبة المصرية، وذلك لأن الأصل أن الطريق إلى تفادي ازدواج الضريبة هو بعقد اتفاقات دولية تنص على شرط المعاملة بالمثل).
(وحيث إن الحل الذي كان متبعًا في فرنسا والذي كان يكتفي بوجود منشأة أو فرع أو مخزن أو مكتب في فرنسا أو في خارجها قد استبدل بمعيار آخر فقد ذهب مجلس الدولة في معظم أحكامه الحديثة إلى أن المعيار الذي بمقتضاه يحدد ما إذا كان منشأة ما مشتغلة في فرنسا أم لا ليس في وجود منشأة ما فيها وإنما هو في مباشرتها عادةً لنشاط صناعي أو تجاري فيها ومن ثم فإن مباشرة نشاط عادةً في فرنسا سواء أكان تجاريًا أم صناعيًا توجب استحقاق الضريبة وعلى العكس من ذلك لا يخضع هذا النشاط إذا كان هناك محل لذلك للضريبة في الخارج والعبرة بمزاولة هذا النشاط التجاري أو الصناعي عادةً في فرنسا بصرف النظر عن وجود أو عدم وجود منشأة في فرنسا أو في الخارج وإن كانت المسألة لا تثار إلا بالنسبة للمنشآت التي تباشر نشاطها خارج الإقليم الذي يوجد فيها مركزها، ولهذا فإنه لو أن منشأة فرنسية جنت أرباحًا من عمليات قامت بها في الخارج بواسطة وكيل عنها أو ممثل أو شركة صغرى (بنت) فإن هذه الأرباح تخضع للضريبة إذا كان الوكيل أو الشركة الصغرى أو المؤسسة التي باشرت نشاطها في خارج فرنسا هو مصدر هذا الربح.
فإذا كانت المنشأة ليس لها فعلاً استغلال في الخارج إنما كانت تحصل في فرنسا على جعل أو نسبة في الربح أو ربح من أي نوع كان تدفعه إليها منشآت أجنبية فإن شأنها في هذه الحالة شأن أية منشأة تباشر البيع في الخارج عن طريق تصدير مبيعاتها من فرنسا فإن أرباحها تعد متصلة بنشاط تجاري باشرته في فرنسا ومن ثم تخضع للضريبة (انظر Juris Classeur) الخاص بالضرائب قسم (22) و(23) مكررًا، وحكم مجلس الدولة الصادر في 24 يناير سنة 1934.
ومن حيث إن هذه المبادئ قد استقرت في فرنسا بصرف النظر عن النصوص التشريعية ومن ثم فإن منشأة تعمل في الملاحة البحرية كشركة البواخر ومركزها الرئيسي وإدارتها وحساباتها في مصر ولكن تباشر في نفس الوقت استغلالاً في الخارج وتحقق أرباحًا في خارج مصر يمكنها أن تطالب بعدم خضوع أرباحها هذه للضريبة على الأرباح التجارية والصناعية بشرط أن تثبت أنها إنما جنتها من نشاط منشأة مستقلة ومنفصلة عنها في الخارج.
وحتى إذا كانت إحدى شركات الملاحة البحرية هذه تقوم بعقد بعض القروض.. إلخ بوساطة سماسرة أو وكلاء بحريين موجودين بالخارج ولهم شخصية خاصة مستقلة عن شخصيتها ودون أن يكون لهم حق التعهد عن الشركة فإن شروط الاستغلال المستقل المنفصل عن هذه الشركة لا تتوفر في هذه الحالة.
ومن الأحكام البارزة في هذا الموضوع حكم محكمة استئناف إسكندرية الصادر في 2 يناير سنة 1951 رئاسة المحكمة محمد صادق بك قضية شركة البرنس لاين في الاستئناف المقيد بالجدول العمومي رقم (115).
بتاريخ 11 مايو 1940 حكمت محكمة إسكندرية الابتدائية المختلطة بأن شركة برنس لاين لا تخضع للضريبة المصرية على الأرباح التجارية والصناعية وذلك استنادًا على ما يأتي:
1 – أنه ثابت أن المستأنف عليها يمثلها في مصر شركة فيرنس إيجيبت التي تشتغل بالسمسرة والوكالة البحرية والتي تعمل لحساب المستأنف عليها وغيرها من شركات الملاحة مقابل عمولة تتقاضاها.
2 – إن شركة فيرنس إيجيب ليمتد ليست فرعًا للمستأنف عليها وإنما هي منشأة تجارية مستقلة ولا تملك حق التعاقد عنها وإلزامها بغير رضاها.
3 – إنه لا يصح في هذه الظروف اعتبار المستأنف عليها مستغلة المنشأة في مصر الأمر الذي يستلزم وجود منشأة لا مجرد حصول عمليات تجارية بوساطة وكلاء مستقلين وأن القول بغير ذلك يؤدي إلى أن يخضع للضريبة المصرية كل ما ينتج من ربح عن أية عملية تجارية تجريها في مصر المنشآت الخارجية بما في ذلك بيع البضائع الأمر الذي لم يرده المشرع بلا شك.
4 – إن المستأنفة تمسكت في قضية شركة البواخر الخديوية بالنظرية التي تدحضها الآن في هذه الدعوى.
أما مصلحة الضرائب فتستند في ادعائها على الآتي:
1 – إن مستندات الشحن الموجودة بشركة فيرنس إيجيبت هي نماذج مطبوعة باسم المستأنف عليها.
2 – إن الخطاب المؤرخ 29 مارس 1926 المقدم من المستأنف عليها والموجه من مديرها إلى شركة فيرنس إيجيبت يدل على وجود تفويض من المستأنف عليها إذ جاء في الخطاب المذكور (بمناسبة تعييني مديرًا منتدبًا بالشركة (برنس لاين ليمتد) رأيت أن أستعرض حالة توكيلات الشركة البحرية فبخصوص الإسكندرية ستستمرون في القيام بأعمال الوكالة لشركة برنس لاين في مقابل العمولة والأتعاب بالفئات المعمول بها حاليًا وسنخطركم من وقت لآخر بما قد يطرأ على هذه الفئات من تعديل وستنحصر مهمتكم في استلام وتسليم البضائع المفرغة والمشحونة على بواخر شركة البرنس لاين وعلى جميع طلبات نقل البضائع والركاب طبقًا للتعليمات والأوامر التي تصدر إليكم من وقت لآخر من شركة برنس لاين).
3 – إن قيام شركة فيرنس إيجيبت ليمتد بأعمال الوكالة البحرية لحساب شركة ملاحة أخرى لا يتعارض مع صفة الممثل التجاري ومع كونها ممثلاً ثابتًا للمستأنف عليه في ميناء الإسكندرية بل بالعكس فإنه يؤيد هذه الصفة ويدل على أن شركة فيرنس إيجيبت ليمتد ليست مجرد سمسار عادي لأعمال النقل إذ أن الممثل التجاري يعمل لحساب بيت أو عدة بيوت تجارية ولا يعرض خدماته على الكافة مثل السماسرة.
ومن ضمن ما استندت عليه محكمة الاستئناف بالإسكندرية في حكمها الصادر لمصلحة الشركة تفرقتها بين عمليات الاستغلال أو الاستثمار وهي العمليات الأساسية التي تباشرها شركات الملاحة البحرية بحكم وظيفتها وأهم هذه العمليات هي عملية النقل في عرض البحار وبين العمليات الأخرى التي تنحصر عادةً في تلقي أوامر النقل وشحن البضائع وتفريغها في الموانئ الأجنبية التي تمر بها بواخرها وهي العمليات التي يقوم بها عادةً السماسرة والوكلاء البحريين وتطبيقًا لمبدأ إقليمية الضريبة لا تخضع الأرباح الناتجة عن عملية الاستغلال أو الاستثمار بما فيها عملية النقل للضريبة الإقليمية إذ أنها جميعًا تتم في الخارج.
أما عملية تلقي أوامر النقل وبيع التذاكر وتحصيل النولون فإنها تخضع للضريبة المحلية أو لضريبة الإقليم الذي تتم فيه وبمقدار هذا النشاط فقط وهي عبارة عن الربح الذي يجنيه سماسرة النقل والوكلاء البحريون من العمولة التي يتقاضونها عن وساطتهم بين شركات الملاحة وقيامهم بتلك الخدمات دون أن يتناول هذه الضريبة شيئًا من الأرباح الناتجة من عملية النقل ذاتها التي تتم في الخارج فإذا ما كان لشركات الملاحة مكاتب خاصة مملوكة باسمها فهذه المكاتب تعتبر منشآت مستقلة وتخضع للضريبة الإقليمية وقد جرى القضاء في مصر على ذلك (انظر قضية رقم (25) استئناف تجاري رقم (6) حكم محكمة الاستئناف المختلطة الصادر في 20 يونية 1949).
ولإعطاء صورة تفصيلية لرأي القضاء المصري نورد أيضًا الأحكام الصادرة من محكمة الإسكندرية الابتدائية المختلطة في دعاوى شركات الغزل الأجنبية في شأن عمليات إعادة بيع الأقطان المشتراة من مصر وإخضاع الربح الناتج من هذه العمليات للضريبة في مصر.
وتنحصر ظروفها جميعًا في أن عددًا من شركات الغزل الأجنبية القائمة في بلجيكا وإيطاليا والصين وغيرها من الدول جرت على أن تشتري من السوق المصرية أقطانًا بقصد تصديرها لغزلها ونسجها بمصانعها بالخارج وهي في هذا السبيل تكلف بيوت التجارة المصرية بالقيام بعمليات الشراء اللازمة لحسابها ثم تصدير الأقطان بعد ذلك.
ولكن حدث بمناسبة ارتفاع أسعار القطن المصري أن رأت بعض هذه الشركات بيع جانب من هذه الأقطان في مصر وتحقق لها من ذلك ربح أرادت مصلحة الضرائب إخضاعه للضريبة فعارضت الشركات في ذلك على أساس أنها عمليات عارضة ثم أنها لا تملك في مصر منشآت مستقلة.
قد أخذت محكمة الإسكندرية المختلطة بوجهة نظر الشركات ونورد فيما يلي حكمها في حالة إحدى هذه الشركات وهي شركة فانن هوجاردن بونن البلجيكية وقد صدر الحكم بتاريخ 25 مارس 1949 وجاء به ما يلي:
(وحيث إنه من الثابت أن هذه الشركة يوجد مركزها الرئيسي في بلجيكا وليس لها في مصر مكتبًا أو فرعًا أو تمثيلاً من أي نوع كان).
(وحيث إنه ما دامت لا تملك منشأة في مصر فهي لا يمكن اعتبارها مشتغلة بها ذلك أن فكرة الاستغلال في مصر تستلزم حتمًا وجود مركز تمثيلي لها بمصر
Etablissement représentatif quelconque en Egypte
(وحيث إنه إذا تركنا جانبًا هذا الشرط فإنه يترتب على ذلك فرض الضريبة على كل نشاط تجاري في مصر وهذا تفسير يتعارض مع مبدأ إقليمية الضريبة الذي يقوم القانون على أساسه، ولو كان الأمر على هذا النحو لصاغ المشرع النص على نحو آخر مقتضاه أن الضريبة تجبى على الربح الناتج من أية عملية تجارية أو صناعية تجري في مصر).
(وحيث إنه بناءً على ذلك لا تعتبر الأرباح الناتجة من إعادة بيع الأقطان في مصر أنها ناتجة من استغلال منشأة في مصر ولا تخضع بالتالي لضريبة الأرباح التجارية والصناعية ولا للضريبة الخاضعة على الأرباح الاستثنائية…..).
ويتبين من هذا الحكم والأحكام الأخرى المطابقة له والصادرة في حالات مماثلة أن المحكمة قررت أنه لا يوجد في مثل هذه الحالات (منشأة) بالمعنى المقصود في نص المادة (23) من القانون رقم (14) سنة 1939 كما أنه ينقصها شرط أن تكون المنشأة مستغلة في مصر أيضًا.
وقد رفعت المصلحة استئنافًا عن هذه الأحكام فأيدت محكمة الاستئناف بالإسكندرية الأحكام الابتدائية، ونورد فيما يلي ما ورد بحكم محكمة استئناف الإسكندرية الوطنية بتاريخ 2 يناير سنة 1951 في دعوى شركة الأخشاب التجارية بشنغهاي.
(وحيث إن مصلحة الضرائب بنت استئنافها على أن المحكمة الابتدائية قررت بالنسبة للشركة المستأنفة عليها أنها لا تملك مؤسسة بالقطر المصري حتى يمكن إخضاعها للضريبة وفقًا لأحكام المادة (33) من القانون (14) لسنة 1939 مع أن مفهوم تلك المادة أن العبرة بالواقعة المنشئة للضريبة لا بالمظاهر الخارجية التي تعترض وجود هذه الواقعة فإذا كان نص القانون يقضي بفرض الضريبة على المنشآت فإنه لا يقصد بذلك المنشأة في ذاتها باعتبارها بناءً أو أساسًا وإنما ينظر إلى الأرباح التي حققتها هذه المنشأة في البلد الذي يفرض الضريبة، وبما أن عملية التعاقد التي رأت المصلحة فرض الضريبة على أرباحها قد تمت بالقطر المصري عن بضاعة موجودة به لذلك تكون هذه الأرباح خاضعة لضريبة الأرباح التجارية والصناعية وللضريبة على الأرباح الاستثنائية.
(وحيث إن الشركة المستأنف عليها ترد على ذلك بأنها شركة تجارية مقرها شنغهاي وأنها اشترت في 17 أكتوبر 1946 على أثر بعض معاملات من الشركة التجارية للأقطان وهي شركة مساهمة مصرية 300 بالة من القطن، ولم يرسل إليها من هذه الكمية سوى 100 بالة وعلى أثر صعود كبير في أسعار القطن اتفق الطرفان بتاريخ 4 فبراير 1948 على أن تسترد شركة الأقطان كمية القطن التي لم تسلم بعد مقابل فرق في السعر قدره 3429 جنيهًا يدفع للشركة المستأنفة فالظروف التي تمت فيها هذه الصفقة كانت نتيجتها أن أرباحًا يجب أن تدخل في وعاء الضريبة الخاضعة لها الشركة في الصين على أساس النتائج التي تسفر عنها ميزانيتها السنوية يضاف إلى ذلك أنه لمعرفة ما إذا كانت هذه الصفقة تفرض عليها الضريبة في القطر المصري إنما يتعلق في تطبيق المادة (33) من القانون (14) سنة 1939،
ولانطباق هذه المادة يجب توفر شرطين:
الأول: أنت كون هناك منشأة.
والثاني: أن تمارس هذه المنشأة عملها ونشاطها في القطر المصري ولا يتحقق واحد من هذين الشرطين في النزاع الذي نحن بصدده.
وحيث إنه بعد الاطلاع على الأوراق فالثابت أن الشركة المستأنف عليها وهي شركة تجارية مقرها في شنغهاي وليس لها منشأة مستقلة في مصر كما أنه ليس لها في مصر وكيل أو فرع أو ممثل وثابت أيضًا أن الشركة المذكورة لم يسبق لها شراء أقطان وبيعها في مصر فيما عدا العملية موضوع النزاع.
وحيث إن المادة (83) من القانون (14) سنة 1939 تنص على أنه (تستحق الضريبة على أرباح كل منشأة مشتغلة في مصر)، ومفاد هذا النص يستلزم لكي تصبح الضريبة مستحقة الأداء توفر ركنين:
الأول: أن تكون هناك منشأة.
والثاني: أن تكون مستغلة في مصر.
وحيث إن هذين الركنين غير متوفرين في الشركة المستأنف عليها لأنه ليس لها منشأة مستغلة في مصر ولأن مركز عملها ونشاطها في شنغهاي وما صفقة شراء القطن التي قامت بها في مصر إلا صفقة منفردة وليست لها في مصر صبغة مستديمة وقد استقر الرأي فقهًا وقضاءً على عدم إخضاع الصفقات المنفردة للضريبة في مثل هذه الأحوال وبذلك يكون الحكم المستأنف في محله…).
حكم محكمة الإسكندرية الابتدائية المختلطة بتاريخ أول يونية 1949 في دعوى شركة أميركان كسبورت لايتر وهي شركة أمريكية للملاحة يمثلها في مصر توكيل أو فرع (والحكم منشور بمجموعة سيستو الفرنسية صـ 237 – 238).
وكان موضوع النزاع في هذه الدعوى يتناول من جهة خضوع توزيعات الشركة لضريبة الباب الأول أي ضريبة على إيراد رؤوس الأموال المنقولة حيث عارضت الشركة في ذلك على اعتبار إنها شركة أجنبية مركزها واستثماراتها في الخارج كما تناول النزاع أيضًا تحديد أرباح الشركة الخاضعة لضريبة الأرباح التجارية والصناعية إذ لم تنازع الشركة في مبدأ طلوعها لهذه الضريبة ولكنها طلبت أن يكون تحديد أرباحها الخاضعة للضريبة المصرية على أساس قيمة العمولة الواجبة على مختلف العمليات التي قام بها فرعها في مصر مخصومًا منها مصاريف هذا الفرع ونفقاته هذا في حين أن مصلحة الضرائب أراد احتساب هذه الأرباح على أساس النسبة بين مجموع دخل الشركة من مركزها الرئيسي وفروعها المختلفة ومجموع دخلها من فرعها بالإسكندرية.
وقد سبق أن عرضنا لطريقة تحديد الأرباح وشرحنا كل من الطريقتين كما بينا رأي خبراء عصبة الأمم في الموضوع.
وقد أخذت المحكمة في هذه الدعوى بمبدأ احتساب الأرباح على أساس مجموع العمولات الواجبة عن العمليات التي قام بها فرع الشركة في مصر.
ونورد فيما يلي حيثيات الحكم في هذا الخصوص:
(Attendu quant à l’impôt sur les bénéfices commerciaux, qu’aux termes de I’article 42 de la lio, l’impôt doit être établi sur les bénefices réels de l’entreprise.
(Attendu que la méthode adoptée par l’adinistration pour déterminer les bénéfices de la filiale de la demanderesse en Egypte, est une méthode forfaitaire et arbitraire à laquelle on ne saurait avoir recours qu’en l’absence de tout autre moyen pour éterminer les bénéfices réels de la filiale.
(Attendu qu’il y a lieu, en outre, de relever que la méthode de répartition des bénéfices globaux réalisés par l’entreprise selon les recettes de frêts et de passagers, ne tient pas compte du fait que d’habitude les services principaux des compagnies de navigation qui sont les principaux producteurs des bénéfices, se trouvent concentrées au Siége social et que le transport de personnes et des marchandises, pour lequel les passages et frêts sont payés s’effectue en dehors du territoire égyptien.
(Que donc, l’importance des recettes encaissées par les filiales a l’élranger, ne constitue nullement une mesure juste pour déterminer la part des bénéfices due à l’activité commerciale des dites filiales).
(Attendu qu’en l’espéce la méthode préconisée par l’Ad ministration doit d’autant plus être rejetée, que les bénéfices réels réalisés par la Société demanderesse par sa filiale à Alexandrie sont effectivement ceux résultant de la comptabilité de cette derniére).
(Attendu en effet, qu’il est constant que l’activité de cette filiale se limite à recueillir du frêt et des passages et à prendre consignation des marchandises, activité identique à celle deployée par les courtiers maritimes établis sur place:
(Attendu que le bénéfice réel que la filiale d’Alexandrie procure donc à la société demanderesse est exactement représenté par le bénéfice qu’aurait réalisé le courtier maritime que la demanderesse aurait été obligée d’employer si elle n’avait fondé une filiale).
(Attendu que d’autre part, il n’y a pas de raison pour admettre que le bénéfice réalisé par la filiale d’une compagnie de navigation étrangére, qui en réalité ne déploie pas d’autre actiautre base que le bénéfice des courtiers maritimes).
(Attendu que la comptablilité régulière de la filiale de la demandersse à Alexandrie étant établie comme si elle était le courtier maritime de la demandersse, le bénéfice net imposable doit être fixé sur la base de cette compabilite..)
هذه هي أسباب الحكم ولعل ما دفع المحكمة إلي السير وراء هذا الاتجاه هو الضرورات العملية إذ ما من شك في أن الطريقة التي أخذت بها أسهل تطبيقًا من الناحية العملية حيث يصعب تحديد الربح الحقيقي الذي يحققه الفرع أو المنشأة التابعة.
وأخيرًا نرى استكمالاً لهذا العرض لأحكام القضاء أن نشير إلى حكم قاضي الأمور المستعجلة بمحكمة الإسكندرية الابتدائية الوطنية بتاريخ 26 نوفمبر سنة 1945 في دعوى رشيد بهنا (مجموعة سيستو العربية صـ 18) حيث قرر:
(ما دامت العملية المتنازع عليها تتعلق بشركة مقاصة بين تاجرين أحدهما مقيم في الخارج فإنه يتعين إخضاع كل منهما للضريبة المفروضة على الأرباح التجارية في مصر، وذلك لأن الضريبة شخصية تتبع شخص الممول ومحل إقامته هو المكان الذي تحققت فيه الأرباح).
ويلاحظ على هذا الحكم – رغم سلامة النتيجة التي وصل إليها – أنه لم يتحرَ الدقة في التعبير إذ من المسلم به أن الضريبة على الأرباح التجارية والصناعية هي ضريبة عينية لأننا نتناول أرباح المنشأة وإن كان المشرع قد أدخل في تنظيمها بعض مميزات الضريبة الشخصية كتقرير الخصم للأعباء العائلية.
وقد أثار الأستاذان الكبيران دكتور زهير بك جرانه وزيتون بك المحاميان بقضية شركة البواخر الخديوية تحول القضاء الفرنسي إلى اتجاه جديد برز بشكله القاطع صريح في الحكم الصادر بتاريخ 15 يونية 1942 (مجلة الضرائب Revue des Impôts سنة 1943 رقم (5980) وهو منشور أيضًا بمجموعة Lebon سنة 1942 صـ 204) حيث قرر:
(Considérant qu’aux termes de l’Art. 2 du code Général des Impôts directs, l’impôt sur les bénéfices industriels et commerciaux est dû à raison des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France, qu’ainsi l’imposition ne dépend pas de l’existence d’un établissement mais de l’exercice habituel en France d’une activité commerciale).
(Considérant qu’il résulte de l’instruction que la Compagnie X… s’est livré habituellement en France, au cours des années envisagées a des opérations de réassurances, que dans ces conditions la dite société qui avait d’ailleurs, un représentant acrédité auprés du Ministere du Travail a exploité en France une entreprise en raison de laquelle elle a été a bon droit assujettie à l’impôt sous les bénéfices industriels et commerciaux…)
وهكذا قرر مجلس الدولة في هذا الحكم بصراحة أن المعيار ليس هو قياس (المنشأة المستقلة)، وإنما هو l’exercice habituel en France d’une activié commerciale
وقد أيد المجلس هذا الاتجاه في حكم جديد أصرح وأوضح أصدره بتاريخ 26 أكتوبر سنة 1942 حيث قرر في حالة منشأة تحترف مهنة تقديم الضمان للهيئات والأفراد أنه ما دامت هذه المنشأة باشرت في الإقليم الفرنسي بشكل معتاد عمليات الضمان s’est habituellement livré a des opérations de cautionnement فهي تخضع للضريبة حتى ولو لم تكن تملك في الإقليم فرعًا بل كان يمثلها مجرد وكلاء لهم شخصية تجارية مستقلة.
Nonobstant la circonstance qu’il n’y possédait aucune succurasale, mais seulement de représentants ayant une personnalité professionnelle distincte
(راجع الحكم بمجلة الضرائب Revue des Impôts سنة 1943 رقم (5981) تعليق قيم في الموضوع برقم 5979).
وقد استقر قضاء مجلس الدولة بعد ذلك في الاتجاه الجديد وآخر حكم حديث نذكره له هو حكم بتاريخ 30 يونية سنة 1947 (منشور بمجموعة سيري Sirey سنة 1949 الجزء الثالث صـ 77 مع تعليق قيم للأستاذ Plaisant).
وقد أبدى حضرة الأستاذ الدكتور محمد علي إمام بك الملاحظات القيمة في موضوع تطبيق المادة (33) بالنسبة لشركة البواخر الخديوية نوردها فيما يلي:
أولاً: نظام خاص بصناعة النقل البحري قرره المشرع الفرنسي بنص خاص وقصد به رعاية هذه الصناعة وتشجيعها من الناحية الضريبية جريًا على التقليد الساري في هذا الشأن، ومقتضى هذا النظام أن شركات الملاحة الأجنبية التي لها فروع في فرنسا لا تخضع أرباحها من العمليات التي تقوم بها في ذلك الإقليم للضريبة الفرنسية بشرط أن تعامل البلد الذي تتبعه هذه المنشآت شركات الملاحة الفرنسية نفس المعاملة، وتطبيق شرط الإعفاء المتبادل بالنسبة لشركات الملاحة وهو شرط مقرر في تشريع كثير من البلاد كإنجلترا وهولندا والولايات المتحدة وغيرها معناه أن الأرباح التي تحققها الشركات الفرنسية تخضع جميعها للضريبة الفرنسية حتى ولو كانت قد حققتها في بلاد تملك فيها منشآت ما دامت هذه البلاد تأخذ بنظام الإعفاء المتبادل exemption.
وقد قرر هذا النظام بالقانون الصادر في 29 إبريل سنة 1926 والذي أدمج حكمه فيما بعد في قانون الضرائب المباشرة في المادة التي تقرر:
les bénéfices réalisés par les entreprises de navigation maritime établies à l’étranger et provenant de l’exploitaiton de navires étrangers sont exemptés d’impôts à condition que le pays don’t les navires battent le pavillon accorde une exemption équivalente aux entreprises francaises de navigation.
Les modalités de cette exemption et les impôts compris dans I’exonération seront fixés, pour chaque pays, par un accord diplomatique, Ils feront l’objet d’un décret contresigné par le ministre des finances et soumis, dans le délai de trois mois, à la ratification législative.
Les bénéfices réalisés dans le pays ayant consenté l’exoné – ration réciproque prévue a l’alinéa précvdent par les entreprises de navigation maritime, qui ont leur siège en France seront compris dans les bases de l’impôt sur les bénéfices industriels et commerciaux dûs par ces entreprises.
هذا هو النص المقرر لنظام الإعفاء المتبادل بالنسبة لشركات الملاحة (انظر مؤلف الأستاذين Alex et Lecereclé الملحق صـ 59 و60).
على أنه لا ننسى أن هذا الإعفاء مقرر بشرط التبادل وعلى ذلك فالأحكام العادية تظل سارية إذا لم يتوفر شرط التبادل ويدعو الأمر حينئذٍ إلى تحديد ما يخضع من أرباح شركات الملاحة الأجنبية للضريبة الفرنسية وكذلك تحديد ما يدخل من الأرباح التي تحققها شركات الملاحة الفرنسية في الخارج في وعاء الضريبة الفرنسية، وتطبيق نفس الأسس التي عرضنا لها سلفًا.
ولسنا في حاجة للقول لأن مثل هذا النظام وقد قرر في فرنسا لنص خاص لن ينقله المشرع المصري لا يعمل به في مصر، وربما كان الدافع على عدم التفكير في إدخاله في مصر حتى الآن أن صناعة النقل البحري لا زالت ضعيفة في مصر وأنه لو أخذ بمثل هذا النظام لاستفادت منه الدول الأخرى دون أن يعود على مصر نفع يذكر.
ثانيًا: أن البت فيما إذا كانت الأرباح ناتجة من استغلال منشأة في الإقليم أمر يرجع في كل حالة إلى ظروفها الخاصة، وكثيرًا ما ردد مجلس الدولة ذلك في أحكامه، وكذلك أيده الفقه ونذكر على سبيل المثال ما ورد في كتاب Juris – Classeur Fiscal (المجلد الأول القسم 22 الجزء رقم (1) سنة 1948) حيث قرر صراحةً:
l’exercice habituel hors de France d’une activité industrielle ou commerciale est évidemment une question de fait, souverainement transchée par les tribunaux.
(راجع أيضًا فس نفس المعنى: بوكيه – الجزء الثاني صـ 109 و110) كذلك راجع مذكرات حضرة الأستاذ الدكتور محمد علي إمام بك وكيل كلية الحقوق بجامعة إبراهيم في محاضراته القيمة في القضاء الضريبي بمصر التي ألقاها بمعهد الضرائب بجامعة فاروق الأول).
ولهذا يجب التنويه بأهمية الظروف الخاصة بكل حالة إذ هي التي تحسم النزاع عادةً وسنرى عند استعراض حكم المحكمة المختلطة في شأن هذا الموضوع في دعوى شركة بواخر البوستة الخديوية أن المحكمة اعتمدت أساسًا في حكمها على ما استخلصته من الظروف الخاصة بعلاقة الشركة بوكالاتها في الخارج.
ثالثًا: إن معيار المنشأة المستقلة Etablissement distinct لا شك أنه أكثر تحديدًا وأسهل تطبيقًا من المعيار الجديد l’exercice habituel du’une activité industrielle et commerciale ولذلك فهو يفضله في كثير من النواحي وعلى الأخص من الناحية العملية.
وربما كان ذلك هو أن كثيرًا من الشراع انتقدوا الاتجاه الجديد وكانوا أكثر تحبيذًا للمعيار الأول ونذكر منهم على سبيل المثال الأستاذ Plaisant الذي وصف الاتجاه الجديد بأن تحكمي وليس من الثابت إمكان تطبيقه عملاً – la nouvelle conception parait arbitraire et d’application incertaine.
(راجع تعليقه على حكم مجلس الدولة في 30 يونية سنة 1947 ومجموعة سيري سنة 1949 الجزء السادس صـ 77).
رابعًا: وعلى أية حال فرأيي في الموضوع أن مجلس الدولة في اتجاهه الجديد لم يخرج في الواقع عن الأسس التي يتضمنها المعيار الأول بل أن الثابت من استقرار أحكامه في الموضوع وتقصي أسبابها أن المجلس في الحقيقة إنما يؤكد المعيار السابق الذي استقر عليه الفقه والقضاء (وكما سنرى بعد قليل ما انتهت إليه أعمال عصبة الأمم في هذا الشأن).
ذلك أن الثابت من أحكام المجلس أنه رغم تقريره أن المعيار لم يعد (المنشأة المستقلة) بل مباشرة الأعمال المتصلة بنشاط تجاري أو صناعي مباشرة معتادة إلا أنه رغم ذلك يتطلب أن تكون إدارة وتوجيه هذه الأعمال وهذا النشاط قائمة في البلد الذي يباشر فيه هذا النشاط، فإذا كان الأمر على خلاف ذلك وكانت الإدارة والتوجيه قائمة في بلد آخر فإنه رغم مزاولة النشاط التجاري والصناعي بصفة معتادة تخضع الأرباح الناتجة منه للضريبة في البلد الذي يوجد فيه مركز إدارة وتوجيه هذا النشاط، ولنرد الأمر إيضاحًا عن طريق مثل عملي – شركة فرنسية مركزها الرئيسي وإدارتها قائمة بباريس وتملك مساحة شاسعة من الأراضي في إحدى المستعمرات الفرنسية وينحصر عملها في زراعة واستغلال هذه الأراضي، فالثابت في هذه الحالة أنها تقوم في خارج فرنسا بما يمكن أن يعتبر بكل معنى الكلمة exercice habituel d’une activité commerciale وكان الواجب إذًا أن تخضع أرباحها من هذه العمليات للضريبة في المستعمرة الفرنسية، ولكن ثبت أيضًا أن إدارة وتوجيه هذا النشاط إنما يقوم به المركز الرئيسي للشركة في باريس ومن ثم اعتبر الربح الناتج عنها خاضع للضريبة في فرنسا ذاتها.
ذلك ما حكم به مجلس الدولة بحكمه الصادر في 30 يونية سنة 1947 الذي أشرنا إليه آنفًا راجع الحكم أيضًا في مجموعة Juris – classeur fiscal في قسمها السابق الإشارة إليه) حيث قرر:
Une société qui posséde dans les colonies francaises des plantations et des établissements industriels de transformation, a son siége social à Paris, alors que ce siége conduit les opérations de vente des produits, examine et conclut les contrats qui lui sont proposés par les courtiers, établit les factures ou les faits établis par ses agents et recoit directement les paiements, ordonne et surveille les livraisons, décide les solutions à apporter aux litiges qui peuvent naitre de l’exécution des contrats, par l’intermediaire de son siége social, une activité commerciale en raison de laquelle elle doit être assujettie à l’impôt sur les bé – néfices industriels et commerciaux.
هذا هو حكم مجلس الدولة ومنه يتبين أنه لا بد في حالة مزاولة نشاط تجاري أو صناعي بصفة معتادة في بلد ما أن تكون إدارة أو توجيه هذا النشاط قائمة في نفس البلد حتى تخضع الأرباح الناتجة عنه للضريبة.
وقد سار الفقهاء المصريين في تحديد المنشأة المستقلة التي تتبع منشأة أجنبية حسب المعيار ما استقر عليه الفقه والقضاء في فرنسا وقد أشرنا في بداية هذا الموضوع إلى المؤلفات المصرية التي تناولت شرح المادة (33) من القانون رقم (14) سنة 1939.
وننتقل بعد ذلك إلى القواعد التي نستخلصها من كل هذه الدراسات.
القواعد التي نستخلصها من هذه الدراسات
هذه الأحكام القضائية وتلك الفتاوى الإدارية الصادرة في حالات حدثت بالفعل، وتطبيقًا لنص فرنسي مماثل حرفيًا للنص المصري ليس لها فيما نرى قيمة علمية مطلقة في حل هذه المشكلة الشائكة وإنما توسعنا في سردها لأننا نرى فيها عونًا لكل باحث في استخلاص المبادئ التي تكون أقرب إلى صحة التفسير وسلامة التطبيق في الضريبة المصرية.
وإليك القواعد التي نراها على ضوء هذه التطبيقات والآراء.
1 – تحديد كيان المنشأة المشتغلة في مصر:
لا تسري الضريبة إلا على منشأة يجري استغلالها في مصر، فإذا كانت منشأة من المنشآت لها نشاط استغلال في مصر ونشاط استغلالي في الخارج فإنه يجب التحقق من أن نشاطها الاستغلالي في مصر يتألف منه كيان (منشأة مشتغلة في مصري) كما اشترطت المادة (33).
أما في النشاط التجاري فيكفي أن تقوم في مصر أداة organisme تستطيع القيام بتلبية مطالب عملائها وتستطيع أن تباشر الصفقات إما بصفة نهائية أو بصفة مبدئية، فإذا توافر لها هذا الكيان اعتبرت هذه (الأداة) في حكم (منشأة مشتغلة في مصر)، وتسري الضريبة على أرباحها على الوجه الذي سنفصله بعد، ولا يطعن في توافر هذا الكيان أن تكون خاضعة أو تابعة للمنشأة الرئيسية الكائنة في الخارج [(6)].
وأما في النشاط الصناعي فيكفي أن تقوم في مصر أداة أو مركز صناعي Centre de fabrication أي مصنع أو معمل يستطيع أن ينجز مجموعة من العمليات الصناعية – مجموعة يتألف منها ما يصح اعتباره امتهانًا للون من ألوان الصناعة حتى إذا كانت هذه المجموعة من العمليات لا تخرج عن أنها جزء من الأعمال اللازمة لتنفيذ موضوع نشاط المنشأة الرئيسية الكائنة في الخارج [(7)].
هذا هو معيار (المنشأة) – وجود (أداة) تملك هذا الاختصاص في الميدان التجاري أو في الميدان الصناعي، ولا يهمنا بعد ذلك إذا كانت هذه (الأداة) هي المنشأة الأصلية أو المنشأة التبعية.
2 – الصفة الأصلية أو التبعية لإحدى المنشأتين لا تأثير له إطلاقًا على جواز فرض الضريبة:
فيصح أن تكون المنشأة في مصر هي المنشأة التبعية، وإذن يجب فرز أرباحها من أرباح المنشأة الأصلية بأحد أساليب الفرز لكي تسري الضريبة على الربح الذي يعتبر أنه نشأ في مصر دون الربح الذي يعتبر أنه تولد عن نشاط المنشأة الأصلية الكائنة في الخارج.
ويصح أن تكون المنشأة التي في مصر هي المنشأة الأصلية وأن تكون المنشأة الكائنة في الخارج هي المنشأة التبعية، وإذن تسري الضريبة فقط على الربح الذي يصح اعتباره متولدًا عن نشاط المنشأة الأصلية الكائنة في مصر دون الربح المتولد عن نشاط المنشأة التبعية الكائنة في الخارج.
3 – هل يصح أن تحل (العمليات المتكررة على وجه الاعتياد) محل قيام (المنشأة) ؟
ذكرنا سابقًا أن معيار (المنشأة) هو وجود (أداة) ذات كيان محلي واختصاص معين في الميدان التجاري أو الصناعي، وهذا هو المعيار الذي درج عليه المفسرون والقضاء الفرنسي إلى أن حدث تطور أساسي فيه، هذا التطور حدث في فرنسا ابتداءً من سنة 1941 [(8)]، واستقرت على التمسك به أحكام مجلس الدولة منذ ذلك الحين إلى اليوم. فهل يصح الاقتداء به في مصر باعتباره تفسيرًا أدق لنص المادة الفرنسية المقابل لنص المادة (33) مصري ؟
كان المعيار القديم لاعتبار المنشأة مستغلة في فرنسا هو في وجود منشأة ذات كيان معين قد تكون هذه المنشأة مجرد متجر magasin أو فرع Suceursale أو مكتب Bureau إلخ، فإذا لم يتوافر هذا الكيان (المحلي) اعتبرت المنشأة (غير مشتغلة) في فرنسا، مثال ذلك شركة أجنبية كائنة في الخارج باعت لمنشآت فرنسية خلال سنوات متوالية أفران فحم كوك Fours à coke وسلمتها لها في فرنسا ونصبتها فيها بواسطة مهندسيها الذين أوفدتهم إلى فرنسا، فاعتبر مجلس الدولة أن هذه الشركة الأجنبية ليست (منشأة مشتغلة في فرنسا)، ولا تخضع للضريبة الفرنسية عن أرباحها من هذه العمليات لأن تنفيذ عقودها مع المنشآت الفرنسية لم يتطلب إقامة أي منشأة لها على الأراضي الفرنسية (حكم مجلس الدولة في 20 يولية 1933) [(9)].
رأي مجلس الدولة بعد ذلك أن اشترط وجود منشأة (مكانية) اشتراط لا موجب له في سريان ضريبة الأرباح التجارية والصناعية، وإنما أوحى بالأخذ به أن ذلك كان مشترطًا في ضريبة الباطنطا التي حلت محلها ضريبة الأرباح التجارية والصناعية، وإنه يكفي لنفاذ نص القانون ولاعتبار المنشأة (مشتغلة في فرنسا) قيامها على وجه الاعتياد مباشرة نشاط تجاري أو صناعي في فرنسا، فإذا قامت بهذا النشاط في الأراضي الفرنسية خضعت للضريبة ولو لم يكن لها مقر مكاني في فرنسا وإذا قامت به خارج الأراضي الفرنسية فلا محل لفرض الضريبة ولو كان لها منشأة مكانية في فرنسا، فتقدير قيامها بهذا النشاط أو عدم قيامها به أمر غير مرتبط البتة بوجود أو بعدم وجود منشأة لها établissement في الخارج أو في فرنسا [(10)].
والمسألة بالبداهة لا تثار إلا حيث يكون مركز المنشأة في دولة ونشاطها في دولة أخرى، فهناك إذن حالتان:
( أ ) حالة منشأة مركزها الاجتماعي خارج فرنسا وتباشر على وجه الاعتياد نشاطًا تجاريًا أو صناعيًا في فرنسا.
(ب) حالة منشأة مركزها الاجتماعي في فرنسا وتباشر على وجه الاعتياد نشاطًا تجاريًا أو صناعيًا في الخارج.
( أ ) حالة منشأة مركزها الاجتماعي خارج فرنسا وتباشر على وجه الاعتياد نشاطًا تجاريًا أو صناعيًا في فرنسا.
هنا تسري الضريبة على أرباحها من هذا النشاط الذي تباشره في فرنسا، وهذه أمثلة من تطبيقات مجلس الدولة.
أرباح عمليات تنصب على شراء بضائع أو سلع من فرنسا ثم إعادة بيعها فيها حكم في 5/ 6/ 1939).
وشركة أجنبية تستغل في فرنسا خطوطًا جوية (حكم صادر في 25/ 3/ 1941).
شركة أجنبية اعتادت إبرام صفقات توريد marchés de fouruitures مع وزارة الحربية الفرنسية (حكم صادر في 28/ 7/ 1941).
شركة أجنبية تقوم على وجه الاعتياد بإعادة التأمين ضد أخطار محتمل نشوئها في فرنسا ولو أنه ليس لهذه الشركة أي منشأة في فرنسا (حكم صادر في 15/ 6/ 1942 وآخر في 18/ 11/ 1946).
أما في حالة شركة أجنبية أبرمت عقد توريد فحم مع شركة سكة حديد فرنسية واتفق على تسليم هذا الفحم في ميناء أجنبية فهذا نشاط تجاري تم كله خارج فرنسا ولا تسري عليه الضريبة ولو أن الشركة اضطرت لضمان صحة هذه العقود أن تعين لها موكلاً مختارًا في فرنسا (حكم صادر في 26/ 10/ 1942).
(ب) حالة منشأة مركزها الاجتماعي في فرنسا وتباشر على وجه الاعتياد نشاطًا تجاريًا أو صناعيًا في فرنسا:
يرى مجلس الدولة في أحكامه الحديثة بالرغم من أن مباشرة نشاطها التجاري أو الصناعي خارج فرنسا لا يجعل الضريبة مستحقة على الأرباح المتولدة عن هذا النشاط إلا أن وجود المركز الاجتماعي في فرنسا لا يخلو من بعض التأثير على صحة اعتبار هذا النشاط الخارجي مباشرًا كله في الخارج أو بعضه في فرنسا أو بعضه في الخارج ويرى أن الأمر يقتضي تمحيص كل حالة على حدة بظروفها وملابساتها في مسألة وقائع question de fait تقديرها النهائي للقضاء.
وعلى ذلك قضى مجلس الدولة أن الشركة أن تمتلك في المستعمرات الفرنسية مزارع ومصانع لتحويل منتجاتها الزراعية ولكنها جعلت مركزها الاجتماعي في باريس وعهدت لهذا المركز أن يتولى إبرام العقود التي يقترحها عليه السماسرة وأن يتسلم أثمان المبيعات وأن يأمر أو يشرف على تسليم البضائع والسلع وأن يبت في الحلول التي تتبع في شأن القضايا التي ترفع بمناسبة تنفيذ هذه العقود – مثل هذه الشركة تعتبر أنها تباشر نشاطًا تجاريًا في الأراضي الفرنسية عن طريق مركزها الاجتماعي الكائن فيها وإن كان نشاطها التجاري والصناعي تباشره في الخارج عن طريق مزارعها ومصانعها الكائنة في الخارج (حكم مجلس الدولة في 30 يونيه 1947).
وعلى العكس اعتبر مجلس الدولة أن النشاط التجاري تم كله في الخارج في الحالة الآتية:
شركة مركزها الاجتماعي في فرنسا وكانت تباشر على وجه الاعتياد الاتجار في باكورة المنتجات الزراعية وتصديرها إلى فرنسا وإلى دول أخرى، وفي إحدى السنين منعت إنجلترا استيراد البطاطس الفرنسية إليها فاضطرت الشركة إلى استيراد البطاطس من إسبانيا وإرسالها رأسًا إلى إنجلترا، وفي نهاية السنة أن تجارتها الفرنسية خاسرة وأن تجارتها بين إسبانيا وإنجلترا رابحة، فرأت مصلحة الضرائب الفرنسية أن تخصم الخسارة الفرنسية من الأرباح الإسبانية وتحاسبها على الفائض فرفض مجلس الدولة إقرار هذا الرأي لأن هذه الأرباح تولدت عن نشاط تجاري تم كله في الخارج (حكم مجلس الدولة في 14/ 2/ 1944) [(11)].
وبعد فهذه أمثلة من تطبيقات مجلس الدولة في أحكامه الأخيرة تفسيرًا لنص مماثل للنص المصري.
والجديد فيها – الذي يصح أن يكون محل نظر الفقه والقضاء المصري – هو تفسيره (لمنشأة مشتغلة في فرنسا) بأنه (مباشرة نشاط تجاري أو صناعي على وجه الاعتياد في فرنسا) سواء وجدت (منشأة) لها كيان محلي أو لم توجد، ونحن نرى هذا التفسير أقرب إلى روح التشريع في شأن ضريبة الأرباح التجارية والصناعية ذلك لأنه من مراجعتنا لشرائط سريان هذه الضريبة – شرط اشتغال الممول لحسابه، وشرط ابتغاء الكسب وشرط الامتهان وشرط نشوء الربح في مصر – لا نجد بينها شرط قيام (منشآت) ذات كيان محلي خاص وإذا يكون تعبير القانون (بمنشأة مشتغلة في مصر) إنما ينصرف إلى توافر (مباشرة نشاط تجاري في مصر على وجه الاعتياد والامتهان)، وذلك أخذًا بالأصول الصحيحة في تفسير النصوص التشريعية تفسيرًا يعلو بها بقدر الإمكان عن كل اضطراب في المعنى وكل تناقض في التنفيذ.
فوجود منشأة مكانية في مصر – لمنشأة كائنة في الخارج – أو عدم وجودها لا أهمية له ولا يؤثر في جواز فرض الضريبة وإن كان وجودها هذا له قيمته الاستدلالية على مباشرة المنشأة الكائنة في الخارج لنشاط تجاري في مصر.
وإذن فوجود (منشأة مشتغلة في مصر) تسري على أرباحها ضريبتنا المصرية يتحقق في حالتين:
1 – حالة منشأة مكانية قائمة في مصر كانت متجرًا أو مصنعًا أو فرعًا أو مستودعًا أو مكتب بيع إلخ لمنشأة كائنة في الخارج.
2 – مجرد مباشرة هذه المنشأة في الخارج لنشاط تجاري أو صناعي في مصر على وجه الاعتياد والامتهان حتى إذا لم تكن لها منشأة مكانية قائمة في مصر.
أما مشكلة قسمة الأرباح عند مباشرة المنشآت لبعض نشاطها التجاري أو الصناعي في مصر ولبعضه في الخارج فسيأتي الكلام عليه في الجزء الثاني عند الكلام على تحديد وعاء الضريبة.
ـــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ
[(1)] Bocquet صـ 191 Allix et Lecerclé جزء أول صـ 411 Rosier مجلة الضرائب سنة 1928، صـ 128 Guerandel مجلة الشؤون المالية سنة 1929 صـ 242.
[(2)](Ces profits correspondent aux bénéfices que réaliseraient les maisons d’achates si elles vendaient dans les conditions pratiquées dans le commerce d’exportation, les marchandises don’t elles assurent l’exportaion).
[(3)](La loi ne se préoccupe pas que du lieu où les bénéfices sont réalisés, et non pas de celui où les éléments destienés à les produire sont mis en oeuvre).
[(4)] يلاحظ أن الحلول الواردة في (8) و(9) قد أيدتها اللجنة المالية بعصبة الأمم Le Comité Financier de la Société des Nations.
[(5)] في هذه النقطة حصل تطور في الأحكام الحديثة لمجلس الدولة – سنتطلع عليها فيما بعد – إذا أصبح يرى أن وجود المقر الاجتماعي في فرنسا يؤثر بعض التأثير على اعتبار استغلالها الخارجي قائمًا كله في الخارج أو بعضه.
[(6)] انظر
Questions Litigieusesق Durand et Bourrel
(Pour les entreprises commerciales, l’existence d’un organisme quio, en restant subordonnè à l’établissement principal, est en mesure de répondre seul aux besoins d’une clientèle déterminée, et où les affaire pue vent etre, soit traitées d’une manière définitive, soit simplement engages).
[(7)] انظر Durand et Bourrel السابق الإشارة إليه:
(Pour les entreprises industrielles, l’existence d’un centre de fabrication, e’est – à – dire d’une usine ou d’un atelier où s’effectue tout un ensemble d’opérations susceptibles de constituer, à elles seules, l’exercice d’une profession, lors méme que cet organisme n’exécuterait qu’une profession, lors méme que cet organisme n’exécuterait qu’une partie des travaux qui forment l’objet de l’entreprise principale don’t il depend)
[(8)] وإن كانت أصول هذا التطور ترجع إلى آراء بعض الفقهاء منذ سنة 1934.
[(9)] l’excution des contrats n’avait pas comporté l’installation daucun établissement de la société sur le terriotire francais.
(..le critérium de l’exploitation d’une entreprise en France, réside non dans l’existence d’un établissement, mais dans (l’exercice habituel d’une activité industrielle ou commerciale)
[(10)] (Si cet (exercice habituel) a lieu sur ie territoire francais, l’imposition est due, s’il a lieu, au contraire à l’étranger, l’impôt n’est pas due et eet (accomplissement habituel d’opéralions) commerciales ou industrielles s’apprécie abstraction falle d’existence ou de l’inexistence en France ou à l’étreanger d’un établissemtn.
[(11)] (…les opérations auxquelles elle (la société) s’était livree contactérisant l’exercice habituel d’une activité commerciale à l’étranger).
ومن حيث قسمة المصروفات العامة التي كلفتها الشركة في نشاطها الفرنسي ونشاطها الخارجي فيصح توزيعها على النشاطين وتحميلها عليهما بنسبة رقم الأعمال لكل منهما أو بأي مقياس آخر يكون أقرب إلي الدقة.
(A l’éagrd des frais géneraux communs a l’activité habituelle en France et à celle de l’étranger, il y a lieu de procéder à une ventilation qui faute de base plus précise, peut être fixée d’aprés les chiffres d’affaires respectifs)