تطبيق مبادئ الاختصاص الضريبي في مجال الشركات (بحث قانوني)

ترجمت التشريعات الضريبية هذه المبادئ في نطاق الشركات بما يخدمها آخذة بعين الاعتبار مدى أهمية ما يمكن أن يحققه تطبيق أحدها أو بعضها من وفرة في حصيلة الضريبة، فنجد أن بعضها اعتمد اكثر من مبدأ ، ولم يفرق في الأخذ بهذه المبادئ بين الأشخاص المعنوية وغيرها من المكلفين ، في حين ركز البعض الآخر على مبدأ واحد بالنسبة للأشخاص المعنوية بالذات ، مما يعني أن التشريعات الضريبية في تطبيقها لمبادئ الاختصاص الضريبي في مجال الشركات انقسمت إلى اتجاهين(1):-

الأول: ركز على أكثر من مبدأ أما بشكل رئيس أو بشكل ثانوي ولم يفرق بهذا الخصوص بين الأشخاص المعنوية وغيرها من المكلفين .

الثاني: ركز على مبدأ واحد وجعله الأساس في خضوع الأشخاص المعنوية (الشركات بالذات) لضريبة الدخل.

ولكي يكون بالإمكان التعرف على أبعاد تطبيق هذين الاتجاهين لهذه المبادئ بصورة واضحة نتناول كلاً منها تفصيلاً كالآتي:

أولاً. الاتجاه الأول

ركز هذا الاتجاه على المبادئ الثلاثة (التبعية السياسية، الاجتماعية، الاقتصادية) في تطبيقه للضريبة على دخل الشركات وغيرها من المكلفين ، لكنه انقسم على نفسه في تطبيق هذه المبادئ إلى قسمين: الأول ركز على مبدأي التبعية الاجتماعية والتبعية الاقتصادية ، وجعل مبدأ التبعية السياسية ، ثانوياً وظفه لخدمة أحدهما وهو مبدأ التبعية الاجتماعية ، وهنا يبرز موقف المشرع العراقي ، في حين استخدم الثاني هذه المبادئ الثلاثة مبادئ رئيسة ، فضلاً عن توظيفه أحدهما لخدمة الآخر ، وهنا يبرز موقف المشرع الأردني ، وفي كلا الحالتين سنلاحظ أن هذين القسمين ركزا على بعض المعايير في هذه المبادئ بشكل رئيس كمعيار الإقامة في مبدأ التبعية الاجتماعية ومعيار الإقليمية (مكان نشوء الدخل) في مبدأ التبعية الاقتصادية ، وحتى تصبح الصورة واضحة نتناول كلاً منهما على حدة .

آ. القسم الأول

تمثل في اتجاه المشرع العراقي الذي ركز على معياري الإقامة والإقليمية بالدرجة الأساس في تطبيق أحكام قانون ضريبة الدخل على الشركات شأنها شأن غيرها من المكلفين ، أما عن معيار الجنسية فقد استخدمه للحيلولة دون إفلات الشركات عراقية الجنسية وغيرها من المكلفين الموجودة في العراق من الخضوع للضريبة عن أرباحها المتحققة في الخارج.

– بالنسبة إلى معيار الإقامة : قرر اعتماد هذا المعيار بالنسبة إلى الشخص المعنوي عندما جاء بتعريف المقيم “…. هـ/ كل شخص معنوي مؤسس بموجب القوانين العراقية أو غيرها يكون عمله أو إدارته أو مراقبته في العراق(2).

وقد انقسم الفقه المالي العراقي في تفسير هذا النص إلى رأيين:

الرأي الأول(3).

فسر هذا النص على انه ميز بين الشركة المؤسسة بموجب القوانين العراقية وبين الشركة أو الشخص المعنوي المؤسس بموجب القوانين الأخرى غير القانون العراقي ، فاعتبر أن الشركة إذا كانت عراقية أي مؤسسة بموجب القوانين العراقية تخضع للضريبة على الدخل بصرف النظر عن أية اعتبارات أخرى ، أي سواء كان نشاطها في العراق أو خارج العراق وسواء تحققت أرباحها في العراق أو خارجه ، فمجرد تأسيسها بموجب هذا القانون يعني انصراف نيتها إلى قبول الخضوع للقانون العراقي ، وهذا يرتب عليها التزاماً بدفع الضريبة . أما إذا كانت الشركة مؤسسة بموجب قانون آخر غير القانون العراقي ، فهي لا تعتبر مقيمة ولا تخضع للضريبة إلا إذا توافرت فيها ثلاثة شروط :

1-أن يكون لها محل عمل في العراق : بمعنى أن يكون مركز نشاط الشركة في العراق كما لو اتخذت العراق ميداناً رئيساً لنشاطها الاقتصادي ، إلا إذا كان هذا المركز فرعاً للنشاط الموجود في الخارج عندئذ يتطلب الأمر توافر الشرطين الآخرين.

2-أن يكون محل ادارة الشركة في العراق: ويتحقق هذا الشرط إذا كانت الهيئة التي تتولى ادارة شؤون الشركة واتخاذ القرارات الضرورية لرسم سياستها موجودة في العراق ، عندئذ تعتبر الشركة مقيمة سواء كانت تمثل فرعاً أو مركزاً رئيساً للنشاط ويقصد (بالهيئة) هنا : مجلس ادارة الشركة الذي هو الجهاز التنفيذي لقراراتها والهيئة العامة التي هي أعلى سلطة في الشركة أو المدير المفوض حسب نوع الشركة(4). ويكفي أن يكون مقر هذه الهيئة في العراق لاعتبارها مقيمة لأغراض هذا الشرط ولا أهمية إذا كان المساهمون موجودين في العراق أو خارجه أو كانت الاجتماعات التي تجريها هذه الهيئة تجري في العراق أو خارجه .

3-أن يكون محل مراقبة الشركة في العراق إذا لم يكن مركز نشاطها أو محل إدارتها فيه: ويعني ذلك أن تتواجد في العراق حصراً الجهة التي تتولى مراقبة أعمال الشركة من الناحية الإدارية والفنية من حيث مراقبة سير الأمور الإدارية والحيلولة دون التسيب والإهمال ، ويعدّ مجلس الإدارة أو المدير هو الجهة التي تتولى الرقابة على الشركة ، أما من الناحية المالية تكون الهيئة العامة هي الرقيب ، وعليه فإنه يعول على مقرات إقامة هذه الجهات للقول باعتبار الشركة مقيمة وفقاً لهذا الشرط(5).

الرأي الثاني(6).

فسر هذا الرأي النص على أساس تعميم الشروط التي أوردها على الشركات سواءً تلك التي أسست بموجب القانون العراقي أو بموجب القوانين الأخرى ، حيث لا تعتبر أياً منها مقيمة في العراق إلا إذا كان لها فيه محل عمل أو ادارة أو مراقبة فهذه الشروط مطلوبة في الحالتين وإذا إنعدم أحدها إنعدم معه عنصر الإقامة ولا تعد الشركة مقيمة في العراق سواء كانت عراقية الجنسية أو أجنبية . ويبدو الرأي الأول هو الأصح ذلك أن المشرع العراقي عندما جاء على تعريف الشركة كان صريحاً في اعتبارها مقيمة لمجرد تسجيلها فيه(7). وإذا كان مجرد تأسيس الشركة في العراق يجعلها خاضعة للضريبة يمكن أن يصفه البعض بمجافاة العدالة إلا انه من حيث الواقع يعد من المستبعد أن تختار الشركة القانون العراقي لتؤسس بموجبه دون أن يكون لها فيه نشاط أو ادارة أو مراقبة(8). كما ينسجم هذا الحكم مع مضمون النص الذي يبرز فيه المشرع العراقي مبدأ الجنسية لتحديد معيار الإقامة ، والذي لم يميز بين أفراد أو شركات ، ومع هذا كله نجد أن تطبيقات السلطة المالية في العراق اتجهت نحو الرأي الثاني فلم تعتبر الشركة لأغراض ضريبة الدخل سواء كانت عراقية أو أجنبية إلا إذا توافرت الشروط الأخرى(9). وفي ذلك لا يخلو موقف السلطة المالية من الخطأ لان المشرع العراقي يبدو مقصده من النص واضحاً لأنه لو كان يريد أن يعمم شرط الاشتغال أو الادارة أو الرقابة على الشركات العراقية والأجنبية لما جاء على ذكر الشركة الأجنبية صراحة ولكان اكتفى بلفظ الشركة أو الشخص المعنوي وما يؤيد ذلك أن قانون ضريبة الدخل الملغي رقم 36 لسنة 1939 كان يعمم هذا الشرط ولو كان التعميم مقصوداً في الوقت الحالي لكان المشرع العراقي أبقى عليه في القوانين اللاحقة(10). وعليه فإن ما يمكن أن يقال في تبرير موقف السلطة المالية من كونها هي التي تواجه الصعوبات وتصطدم بكل حالة في الواقع العملي لا ينفي أنها خرجت عن مقصود المشرع العراقي.

– أما بالنسبة إلى معيار الجنسية ، فهو كما علمنا في القانون العراقي لا يعدو أن يكون معياراً ثانوياً استخدمه المشرع العراقي لخدمة معيار الإقامة عندما حدد به مفهوم الشركة المقيمة ، ولتمييز معاملة العراقيين المقيمين في العراق من غير العراقيين عندما نص على أن “تفرض الضريبة على دخل الشخص المقيم العراقي الذي يحصل عليه في العراق أو خارجه بصرف النظر عن محل تسلمه(11). ولما كانت عبارة (المقيم) هذه جاءت مطلقة فإن الشركات تعنى بها كالأفراد ، فيعمل بهذا النص بخصوصها أيضاً ولهذا تتميز معاملة الشركة العراقية المقيمة من غير العراقية بأن هذه لا تخضع للضريبة على دخلها خارج العراق في حين تخضع الأولى لها من دخلها في داخله وخارجه .

– أما عن مبدأ التبعية الاقتصادية ، فقد شدد قانون ضريبة الدخل العراقي على مبدأ التبعية الاقتصادية ومعيار الإقليمية (مكان نشوء الدخل) خصوصاً في فرضه لضريبة الدخل بصورة عامة وليس في نطاق الشركات فحسب ، إذ أنه طبق معايير هذا المبدأ كالآتي:

– معيار موقع المال ، فقد طبقه المشرع العراقي بالنسبة إلى إيرادات رؤوس الأموال غير المنقولة ممثلة بالعقارات في قانون ضريبة العقار(12). وبدلات إيجار الأراضي الزراعية في قانون ضريبة الدخل ، وكذلك بالنسبة إلى الإيرادات المنقولة وخاصة الفوائد في م (19) منه التي جاء فيها “كل شخص مقيم في العراق يستحق عليه مباشرة أو بالنيابة عن غيره مبلغ لشخص أو أشخاص في خارج العراق سواء دفعه نقداً أو قيداً بالحساب يكون مسؤولاً أمام السلطة المالية عن تأدية الضريبة عنه على أن يكون هذا المبلغ مستحق من …آ. (الفوائد والسندات والرهنيات والقروض والودائع والسلف)…” ، مما يدل بشكل واضح على اعتماده لهذا المعيار ، ويؤيد القضاء العراقي أيضاً هذا التوجه ولا سيّما في مجال الشركات(13). وقد استثنى المشرع العراقي من حكم هذه المادة صراحة حصص الأرباح التي توزعها الشركة في الفقرة (5) منها(14).

– معيار مكان نشوء الدخل (الإقليمية) ، يبدو تركيز المشرع العراقي على هذا المعيار هو الأكثر بالنسبة إلى مبدأ التبعية الاقتصادية حتى أن عباراته المتعلقة بهذا المبدأ جاءت صراحة بذكره عبارة “الدخل الناجم في العراق” التي تكررت كثيراً في المادة (5) من هذا القانون والتي يستفاد منها اعتداد القانون العراقي بمبدأ التبعية الاقتصادية عموماً (الإقليمية بشكل خاص) ، حيث جاء فيها : “2. تفرض الضريبة على دخل غير المقيم الناجم في العراق وإن لم يتسلمه فيه ، 3. لا تفرض الضريبة على الدخل الناجم خارج العراق للأشخاص غير العراقيين المقيمين في العراق”. وبعيداً عن مناقشة مسالة أن هذا الموضوع يتعلق بالشركة كما يتعلق بالفرد فإن هذا الأمر مفروغ منه ما دامت العبارة لم تخصص مكلفاً بعينه (سواء طبيعياً أو معنوياً) ، إذ أن هذا يرجع إلى طبيعة النظام الضريبي العراقي الذي لم يميز الشركة بنصوص خاصة بها فيما يتعلق بالأحكام العامة التي جاء بها ، فانه يمكن القول أن معيار الإقليمية يسري بخصوص الشركة عن دخلها المتحقق في العراق بصرف النظر عن جنسيتها أو موطنها أو محل إقامتها، وبصرف النظر عن أية اعتبارات أخرى ، فإذا كانت الشركة عراقية أم لا ، مقيمة أم لا وتحقق لها دخل في العراق خضعت للضريبة فيما حققته من أرباح ويرتبط هذا المعيار كما علمنا بمزاولة الشركة لنشاطها في العراق أياً كانت صورة هذا النشاط سواء كان تجارياً أو صناعياً أو غيره ، وإن تطبيق معيار الإقليمية لا يثير أية صعوبة إذا كان نشاط الشركة قد تم بأكمله في العراق لكنها تثار إذا كان نشاط الشركة داخل العراق له صلة بالعالم الخارجي كما هو الحال في التجارة الخارجية هذا يجعلنا نواجه حالتين(15):-

1-حالة المتاجرة(16). في العراق.

2-حالة المتاجرة مع العراق.

حيث تميز هاتان الحالتان بين عمليتي تحقق الدخل في العراق ، أو خارجه فتخضع الشركة للضريبة بموجب الحالة الأولى ، ولا تخضع لها بموجب الحالة الثانية، ففي الحالة الأولى تقوم العملية التجارية أو النشاط التجاري أو أياً كان داخل العراق ويكون له بعض الصلة خارجه ، وهنا تخضع الشركة للضريبة عن دخلها المتحقق بالكامل ، وفي الحالة الثانية: يتم النشاط أو العملية التجارية خارج العراق لكن يكون له بعض الصلة داخله ، وهنا يخرج الربح المتحقق من هذه العملية من نطاق سريان الضريبة العراقية عليه لدخوله تحت حكم ضريبة الدولة التي تم فيها. وقد أقرّ قانون ضريبة الدخل العراقي صراحة أحكام المتاجرة في العراق والمتاجرة مع العراق بنص صريح جاء فيه، “…. وللسلطة المالية التفريق بين المتاجرة في العراق والمتاجرة مع العراق ويكون قرارها بهذا الشأن تابعاً للاستئناف(17). لكنه لم يحدد معياراً فاصلاً يمكن الاستناد إليه للقول إن العملية هي متاجرة مع العراق ، بل إنه ترك الأمر لاجتهاد السلطة المالية تحدده بحسب الوقائع المتاحة أمامها في كل حالة ، إلا انه جعل قرار السلطة المالية بهذا الخصوص قابلاً للطعن فيه بالاستئناف ، ومن هنا يبدو واضحاً مقدار الصعوبة التي يمكن أن تواجه السلطة المالية إلى الحد الذي سمح فيه القانون للممول فرداً أو شركة بالطعن في قرارها ، إذ لا قاعدة عامة تسترشد بها لتحديد متى تعد العملية متاجرة في العراق أو متاجرة مع العراق ، ومع هذا فإن ما يمكن الاستناد إليه لتوضيح هذه الحالة هو بعض النصوص القانونية والأحكام القضائية والتعليمات المالية الصادرة بهذا الخصوص كالآتي(18).:

1- يمكن الاستشهاد بنص (ف5/م21) التي يبدو ومن خلال نصها أنها لم تعتبر متاجرة في العراق مجرد قيام الشخص غير المقيم بتنظيم بعض البيوع أو المعاملات مع أشخاص آخرين غير مقيمين ولا يخضع غير المقيم هذا للضريبة باسم وكيله المقيم في العراق عما يحققه من هذه البيوع والمعاملات من أرباح.

2-أما عن أحكام القضاء ، فقد تعددت وتنوعت المعايير التي استخدمتها للنظر في كل قضية بحسب كل حالة ووقائعها وظروفها(19). فعلى سبيل المثال: قررت لجنة التدقيق (اللجنة الاستئنافية حالياً) ومحكمة التمييز تحقق المتاجرة في العراق والخضوع للضريبة العراقية بالنسبة إلى أرباح الشركات والمؤسسات التي تقيم خارج العراق والمتحققة من تشييد المشروعات في العراق لحساب أية جهة مقيمة ولو كانت الحكومة العراقية ، ولكن بمقدار ما تم من هذه الاعمال في العراق(20). كما قررت عدم تحقق المتاجرة في العراق بالنسبة إلى المبالغ والأجور التي دفعت إلى فرع الشركة الأجنبية الموجودة في العراق والذي يستحق للشركة الأم الموجودة في خارج العراق لقاء فحص معداتها هناك لأنها لم تأتِ من نشاط تم داخل العراق أو حتى امتد خارجه(21).

3-أما عن تعليمات السلطة المالية ، فقد تعددت وتباينت التعليمات التي صدرت عن السلطة المالية بهذا الخصوص وكان آخرها التعليمات المرقمة (4 لسنة 1993)، وتتعلق هذه التعليمات بالعقود الموقعة بين الجهات العراقية الرسمية وغير الرسمية ، وبين الجهات الأجنبية أو العربية المنفذة لها بخصوص(22).

أولاً. عقود التجهيز

وتتضمن كل أنواع التجهيز كالمواد والمعدات والأجهزة والأبنية الجاهزة…. الخ” ، عدّت هذه التعليمات الربح المتحقق عن هذه العقود تجارة مع العراق ولم تخضعه للضريبة باستثناء حالتين:

آ. حالة إذا كان للشركة المجهزة محل عمل أو ادارة أو مراقبة في العراق.

ب. إذا كان عقد التجهيز يتضمن أعمالاً تكميلية كالإشراف على النصب أو القيام به أو الصيانة أو الهندسة المدنية ميزت التعليمات بين حالتين:

1-إذا كان عقد التجهيز قد تم باسم الجهة العراقية وتممت كل متطلباته باسمها أيضاً ، فلا يخضع للضريبة المبالغ المقررة في العقد للتجهيز ، ويخضع فقط المبالغ المقررة للأعمال التكميلية أو المتممة.

2-إذا كان عقد التجهيز قد تم باسم الجهة المنفذة العربية أو الأجنبية وتمت كل متطلباته باسمها أيضاً وكان العقد وحدة متكاملة فيخضع العقد كله للضريبة كوحدة متكاملة.

ثانياً. عقود تقديم الخبرة والخدمات

تقوم هذه العقود على تقديم خدمات معينة ، كالإشراف على شحن البضائع أو فحص المعدات أو تقديم استشارات وغيرها، وقد ميزت التعليمات المرقمة 4 لسنة 1993 بالنسبة إلى هذه العقود بين حالتين.

آ. إذا كانت العقود تنص على تقديم الخبرة والخدمات داخل العراق تعتبر العملية متاجرة في العراق وتخضع المبالغ الناجمة عنها لضريبة الدخل.

ب. إذا كانت العقود تنص على تقديم الخبرة والخدمات خارج العراق فتعتبر العملية متاجرة مع العراق ولا تخضع للضريبة.

ثالثاً. عقود تنفيذ المشاريع بأحكام قانون تنفيذ المشاريع الكبرى المرقم (157) لسنة 1973 ،

فلا تخضع أرباح الجهات غير العراقية المنفذة لهذه المشاريع بصفة مقاول رئيس لضريبة الدخل بشرط صدور شهادة تأسيس من الجهة المختصة تثبت ذلك، كذلك الأمر بالنسبة إلى المقاولين الثانويين غير العراقيين(23). ويعدّ البعض(24). هذه التعليمات خروجاً على قانون ضريبة الدخل النافذ على أساس أنها اعتبرت عقود التجهيز متاجرة مع العراق ، ولا تخضع للضريبة لكنها عادت واستثنت حالة إذا ما كان للشركة المجهزّة محل عمل أو ادارة أو مراقبة في العراق في حين أنها في هذه الحالة تخضع للضريبة بمقتضى معيار الإقامة بغض النظر عما إذا كانت العملية متاجرة في العراق أو متاجرة مع العراق ، كما انه هناك معايير معينة يلجأ إليها لتحديد ما إذا كانت العملية متاجرة في العراق أو مع العراق وإن لم يؤخذ بمعيار محدد منها ، ولكن ليس من بينها أن يكون للشركة محل عمل أو ادارة أو مراقبة.

ب. القسم الثاني

يتمثل باتجاه المشرع الأردني الذي ركز على المبادئ الثلاثة “التبعية السياسية ، الاجتماعية، الاقتصادية” فاعتبرها مبادئ رئيسة لتحديد اختصاصه الضريبي سواء بالنسبة إلى الشركات أو بالنسبة إلى الأفراد ، لكنه جعل تطبيق مبدأ التبعية الاقتصادية أوسع من هذين الأخيرين ، فضلاً عن ذلك ، استخدم مبدأ التبعية السياسية لخدمة (معيار الإقامة) مبدأ التبعية الاجتماعية ، ولهذا نعرض له أولاً.

فبالنسبة إلى هذا المبدأ فقد طبقه المشرع الأردني بشكل أوسع من المبدأين الآخرين ، حيث أخذ بمعيار موقع المال في سياق النص العام الذي قرر فيه الأخذ بمبدأ الإقليمية وهو م(3) التي جاءت متضمنة عبارة (يتأتى في المملكة) مشيرة إلى العديد من الايرادات التي تخضع لحكمه كبدلات إيجار وغيرها(25). كما أن هذا المعيار يمكن من أن يستفاد الأخذ به أيضاً من خلال نص م(18) التي ألزمت الشخص المقيم الذي يدفع لغير المقيم دخلاً غير معفى من الضريبة مباشرة أو بالواسطة أن يخصم من هذا الدخل نسبة 10% ويوردها إلى دائرة ضريبة الدخل(26). لان هذا النص جاء عاماً ، ولم يذكر أية عبارة تدل على الاعتداد بمعيار مكان نشوء الدخل وحده كعبارة (يجنى) ، فالنص جاء مطلقاً والمعتاد أن المطلق يجري على إطلاقه ، مما يعني إمكانية تفسيره إلى أي معيار من معايير التبعية الاقتصادية ، ومن هنا يبدو موقف المشرع العراقي اكثر وضوحاً بهذا الخصوص فقد جاء به بنص صريح أيده فيه القضاء .

– أما (معيار مكان نشوء الدخل) : فقد ركز عليه قانون ضريبة الدخل الأردني هو الآخر ، كما فعل المشرع العراقي ، حيث جاء بذكره صراحة في المادة الثالثة/ ف آ فيها التي قررت أن يخضع للضريبة “الدخل الذي يتأتى في المملكة لأي شخص أو يجنيه منها من….” وقد منحه مجالاً أوسع من غيره في التطبيق ، حيث جعله سارياً على مصادر الدخل المتحققة في المملكة عدا ما استثنى بنص خاص أو خضع لحكم المبادئ الأخرى ودليل ذلك أن التركيز في هذا القانون كما هو الحال في القانون العراقي في مسألة تحديد متى يعدّ النشاط متاجرة في الأردن أو مع الأردن جاء على مزاولة النشاط فيها ، حيث إن الأمر كان متروكاً لتقدير السلطة المالية وإن كان مصدر التخويل تشريعياً في القانون العراقي ، إذ جاء بعبارات صريحة تفيد ذلك في حين يستفاد هذا في القانون الأردني من سكوت المشرع عن إيراد أي نص بخصوصه ، ومن هنا ربطت التوجهات العملية المتاجرة في الأردن بمزاولة النشاط فيها ولا يهم بعد ذلك أي معيار آخر إلاّ أن الفقه الأردني اخرج من نطاق هذا الأمر حالتين(27).

1- حالة البيوع التي تتم من غير المقيمين لأشخاص مقيمين في الأردن ، وهذا يتفق وموقف القانون العراقي.

2-عملية الشراء من أشخاص مقيمين في الأردن وتسلمهم البضائع في الخارج(28).

وقد وردت في توجهات السلطة المالية في الأردن العديد من التطبيقات لهذا المعيار في مجال الشركات ، حيث جاء في قرار لمحكمة التمييز “إن العبرة لغايات قانون ضريبة الدخل هو نتيجة عمل ونشاط هذا الفرع في الأردن وليس لنشاط وعمل الشركة في أنحاء أخرى من العالم ، إذ أن الشركة لو كانت قد حققت أرباحاً طائلة في بلدان أخرى لما كانت دفعت ضريبة للأردن إلا عن الربح الصافي المتحقق في هذا البلد(29).

– أما عن معيار الإقامة : فقد استخدمه قانون ضريبة الدخل الأردني معياراً رئيساً واخضع بموجبه الشركات والأفراد من الذين يحصلون على أنواع معينة من الدخول وهي الدخول الناجمة عن المتاجرة بالعملات والمعادن الثمينة المتحققة خارج المملكة من أموالهم وودائعهم داخل المملكة ، وقد استثنى من ذلك فروع الشركات الأردنية العاملة في الخارج والدخول الناجمة عن عمليات استثمار رأس المال الأجنبي في المملكة لأن الأولى تخضع لأحكام مبدأ الجنسية ، أما الثانية فتستثنى لتشجيع الأجانب على استثمار أموالهم في الأردن(30).

وقد بين قانون ضريبة الدخل الأردني الحالات التي تعدّ فيها الشركة أو الشخص المعنوي مقيماً في الأردن في المادة الأولى منه ، إذ جاء فيها …” المقيم ….. د. الشخص المعنوي إذا كان مسجلاً في المملكة ، وكان فيها مركز أو فرع يمارس الادارة والرقابة على أعماله فيها(31). ومن خلال هذا النص يتضح أن المشرع الأردني تطلب أن تكون الشركة مسجلة في المملكة ولها مركز فرع أو محل ادارة أو مراقبة على أعمالها ، وهي ذات الشروط التي تطلبها المشرع العراقي لكنه اختلف عنه في أنه عممها على الشركات الأردنية وغيرها كما هو الحال في الاتجاه الثاني الذي جاء به الفقه المالي في العراق(32). وهذا الأمر يؤكد أن إيراد المشرع العراقي لعبارة الشركة الأجنبية كان مقصوداً ، وان التعميم لم يكن هدفاً له.

– أما معيار الجنسية: فقد أخذ به قانون ضريبة الدخل الأردني مرة معياراً ثانوياً عند استخدامه في تحديد مفهوم الشركة المقيمة ، كما انه استخدمه مرةً أخرى بوصفه معياراً أساسياً بالنسبة إلى بعض الإيرادات ، وهذا المسلك يتضح من نصين، أحدهما يتعلق بالمكلف الأردني سواء كان فرداً أو شركة والثاني جاء صريحاً ليشمل فروع الشركات الأردنية العاملة في الخارج. فبالنسبة إلى النص الأول جاء به (البند الأول من الفقرة ب/م3) المتعلقة بالمتاجرة بالعملات والمعادن الثمينة والتي يتحدد نطاق تطبيقها بالمكلفين من حملة الجنسية الأردنية حتى لو كانوا يحملون جنسية أخرى بالنسبة إلى هذه الأرباح التي يكون مصدرها أموالهم وودائعهم في المملكة. أما النص الثاني ، فيتمثل بالبند (2) من نفس الفقرة المذكورة آنفاً التي أخضعت استناداً إلى معيار الجنسية 20% من الدخل الصافي المصادق عليه من قبل مدقق الحسابات الخارجي ، لفروع الشركات الأردنية العاملة في الخارج بعد تنزيل الضريبة الأجنبية(33).

الاتجاه الثاني

ركز هذا الاتجاه على مبدأ واحد من مبادئ تحديد الاختصاص الضريبي واستبعد بقية المبادئ وخصّ به الشركات مميزاً إياها عن غيرها من المكلفين من الأشخاص الطبيعيين ومن في حكمهم ، وهذا الاتجاه يبرز فيه موقف المشرع المصري بشكل رئيس ، إذ أخذ بمبدأ التبعية الاقتصادية ويبدو هذا واضحاً من خلال عجز م(111) من الكتاب الثاني الخاص بالضريبة على أرباح الشركات جاء فيه “تفرض ضريبة سنوية على صافي الأرباح الكلية لشركات الأموال المشتغلة في مصر أياً كان الغرض منها….” مما يعني أن الشركة سواء كانت مقيمة أم لا ، مصرية أم أجنبية تخضع للضريبة عما تحققه من أرباح وما يعود لها من دخول على الإقليم المصري ، وهذا يعني استخدامه لمعايير هذا المبدأ أيضاً.

– فبالنسبة إلى معيار موقع المال ، فقد اخذ به القانون المصري ، بموجب نص م(111) مكرر بخصوص إيرادات القيم المنقولة التي تحققها الشركة غير المتصلة بمباشرة المهنة ، حيث يفهم اعتداد المشرع المصري بهذا المعيار من الفقرتين (1،6) من هذه المادة ، حيث جاء فيهما (1. تسري الضريبة على ما تنتجه رؤوس الأموال المنقولة الداخلة في ممتلكات الشركة أو الجهات المنصوص عليها في المادة (6) من هذا القانون من الفوائد غير المتصلة بمباشرة المهنة سواء أكانت هذه الايرادات متحققة في مصر أو في الخارج”.

تسري الضريبة على ما يدفع لأي شخص في الخارج من غير الأشخاص الطبيعيين من الفوائد وغيرها من إيرادات رؤوس الأموال المنقولة المنصوص عليها في م (6) والتي تتحقق في مصر……”). وبالعودة إلى نص م (6) التي تحيل إليها هذه النصوص نجد انه استخدم هذا المعيار بشكل واضح عندما نصت هذه المادة على “تخضع للضريبة عوائد الديون أياً كان نوعها وعوائد الودائع والتأمينات النقدية في جمهورية مصر العربية متى كانت مطلوبة لأجانب غير مقيمين بها عادة” ، كما يطبق هذا المبدأ بالنسبة إلى إيرادات رؤوس الأموال العقارية التي استخدمت هذه المعايير من معايير مبدأ التبعية الاقتصادية لسريان الضريبة عليها متى كانت واقعة في مصر(34). ومن هنا يتفق المشرع المصري بالنسبة إلى تطبيق هذا المعيار مع ما ورد في القانونين العراقي والأردني اللذين يمثلان الاتجاه الأول(35).

– أما معيار مكان نشوء الدخل (الإقليمية) فقد اعتبره القانون المصري هو الآخر الأساس الذي عمل به من معايير مبدأ التبعية الاقتصادية(36). حيث إن أحكام قانون ضريبة الدخل المصري بخصوص الشركات مقارنةً بغيرها من المكلفين الذين اعتمد بالنسبة لهم معايير الإقامة الإقليمية والجنسية مجتمعةً(37). جاءت معتمدة بالدرجة الأساس عليه أكثر من سابقيه وان تمسك المشرع المصري بهذا المعيار يبدو واضحاً من خلال نص م (111) المذكور جزء من عجزها مسبقاً وسنعيد ذكره كاملاً ، حيث جاء فيه “تفرض ضريبة سنوية على صافي الأرباح الكلية لشركات الأموال المشتغلة في مصر أياً كان الغرض منها بما في ذلك الأرباح الناتجة عن مباشرة نشاط في الخارج ما لم يكن متخذاً شكل منشأة مستقلة(38). وتسري الضريبة على …”، حيث تفيد عبارة الاشتغال ذلك وهذا يتفق مع ما أخذ به الاتجاه الأول بخصوص مبدأ التبعية الاقتصادية ، إلاّ أنّ القانون المصري كان أدق من القانونين العراقي والأردني اللذين مثلا الاتجاه الأول في انه اعتبر نشاط الشركة الممتد خارج مصر أو الذي يتم من قبل أحد فروعها الذي يرتبط بها في مصر خاضعاً للضريبة ما لم يتخذ شكل منشأة مستقلة ، أي إذا كان هذا الفرع يمارس نشاطه على درجة من الاستقلال وبدون أن يرتبط بالشركة الموجودة في مصر بعلاقة تبعية أو أي اتصال كان ، أما إذا تحققت هذه الصلة ، فلا يخضع للضريبة حتى لو كان مالكوه أو أصحاب الشركة مصريين أو مقيمين في مصر(39). وهكذا نجد أن المشرع المصري استبعد أية معايير أخرى مثل معيار الجنسية(40). ومعيار الموطن الذي لم يرد ذكره حتى بالنسبة إلى الاتجاه الأول ، لكن في رأينا إن هذا المعيار يعمل به ما دام يعمل بمعيار الإقامة لاختلاط مفهومهما في كثير من الأحيان(41).

__________________

[1]- تقرر هذا التقسيم توجهات التشريعات الضريبية كما سيعرض البحث .

2- الفقرة 10/المادة الأولى من قانون ضريبة الدخل العراقي النافذ.

3- د. عادل فليح العلي ، التشريع المالي ، مصدر سابق ، ص 201 .

– حسن عداي الدجيلي ، مصدر سابق ، ص ص 58-59 .

4- أنظر ما سبق ، ص (100) .

5- يذهب البعض إلى ترجيح رقابة الجهات الإدارية والفنية كمدير الشركة أو مجلس إدارتها لانسجام ذلك مع الواقع ، د. صالح يوسف عجينة ، مصدر سابق ، ص274.

6- د. عوض فاضل الدليمي ، مصدر سابق ، ص60.

– حميد علاوي حسب ، الإقليمية كمعيار للخضوع للضريبة …. ، مصدر سابق ، ص 22 .

7- تنص على ذلك ف6/م1 من هذا القانون إذ جاء فيها “الشركة :الشركة المساهمة أو ذات المسؤولية المحدودة المؤسسة في العراق أو خارجه وتتعاطى…”

8- عبدالحسن هادي صالح ، مصدر سابق ، ص 310 .

9- د. عوض فاضل الدليمي ، مصدر سابق ، ص60.

0[1]- جاء بذلك البند (ب) من الفقرة الأولى /م الأولى من هذا القانون الذي جاء فيه :”المقيم : ب. كل هيئة أشخاص مؤسسة بموجب قوانين العراق أو يكون محل اشتغالها الرئيس أو محل إدارة أعمالها أو محل مراقبتها في العراق…”، حسن محمد علي ، قانون ضريبة الدخل وتطبيقاته في العراق مطبعة المعارف ، بغداد ، 1946، ص21.

1[1]- ف (1/م5) من قانون ضريبة الدخل العراقي.

2[1]- كانت ف آ/م9 من قانون ضريبة العقار السابق المرقم 62 لسنة 1959 تنص صراحةً على ذلك قبل تعديله بموجب القانون المرقم 66 لسنة 2001 ، ومع هذا بقيّ الأخذ بهذا المعيار ثابتاً في هذا القانون .

3[1]- جاء ذلك في تأييد محكمة التمييز قرار السلطة المالية في فرض الضريبة على أحد فروع البنوك الألمانية الموجودة في العراق عن الفوائد التي حققها من إقراض أحد فروع الشركات الأجنبية الموجودة في بغداد ، التي طالبها المركز الرئيس الموجود في الخارج بعكس قيود الدين حتى يستطيع سداد القرض والفوائد بدلاً من الفرع لمركز البنك الألماني الرئيس في ألمانيا، فاعترضت السلطة المالية وقررت خضوع فرع الشركة في بغداد للضريبة نيابة عن البنك استناداً إلى نص م (19) ، قيصر جعفر يحيى ، إقليمية الضريبة على دخل الشركات ……. ، مصدر سابق ، ص88.

4[1]- تنص هذه الفقرة على “لا تطبق الفقرات الواردة في هذه المادة على حصص الأرباح المدفوعة منى قبل أية شركة من الدخل الذي دفعت عنه الضريبة أو الواجب دفعها عنه من قبل تلك الشركة”.

5[1]- طاهر الجنابي ، إقليمية ضريبة الدخل ، مصدر سابق ، ص81.

16- إن استخدام المشرع العراقي هذه العبارات يوحي باستعباد أي نشاط آخر عدا النشاط التجاري لكن في الحقيقة في رأينا أن نشاط الشركة أياً كان يخضع لهذا الحكم ، ولهذا نجد من الضروري تعويض هذه العبارات بأخرى أعم واشمل لتشمل جميع صور النشاط ، وليس النشاط التجاري فقط .

7[1]- الشق الأخير من ف 7/م 21 من هذا القانون.

8[1]- محمد علوم ، مصدر سابق ، ص56.

9[1]- من هذه المعايير ، معيار محل إبرام العقد ومعيار دفع الثمن ومعيار جوهر التعامل ومكان تسليم البضاعة..الخ، في تفاصيل هذه المعايير انظر:

-قيصر جعفر يحيى ، اتجاه السياسة الضريبية في تحديد مكان نشوء دخل الشركة ، مصدر سابق ، ص 63.

– د. طاهر الجنابي ، إقليمية الضريبة ، مصدر سابق ، ص85.

20- قرار هذه المحكمة المرقم (40/ص1970) المؤرخ في 27/12/1970 ، ويتعلق هذا القرار بأرباح الشركة النمساوية التي تعهدت بتنفيذ أعمال جسر الكرادة التي بلغت 10% من قيمة تعهداتها والتي خضعت للضريبة العراقية ، انظر عبدالحسن هادي صالح ، مصدر سابق ، ص154-156.

[1]2- قرار اللجنة الاستئنافية الأولى المشكلّة بتاريخ 19/10/1992 في القضية المرقمة (44) نقلاً عن : قيصر جعفر يحيى ، الإقليمية …. ، مصدر سابق ، ص124.

22- انظر : علي هادي عطية ، فرض الضريبة على أعمال غير المقيم التجارية في قانون ضريبة الدخل ، مجلة المؤتمر الضريبي الأول ، بغداد ، وزارة المالية ، الهيئة العامة للضرائب ، 2000، ص113.

– محمد علوم ، مصدر سابق ، ص58.

23- قررت ذلك تعليمات الهيئة العامة للضرائب المرقمة 2 لسنة 1982 الصادرة بالرقم 3/21442 في 3/5/1982 في تفاصيل هذه التعليمات انظر:

– حميد علاوي حسب ، مصدر سابق ، ص ص 39-42 .

24- قيصر جعفر يحيى ، إقليمية الضريبة على دخل الشركات … ، مصدر سابق ، ص 120 .

25- على سبيل المثال انظر البند 6 من الفقرة 3 من هذه المادة.

26- جاءت بذلك الفقرة (آ) من هذه المادة.

27- د. عادل الحياري ، مصدر سابق ، ص ص211-212.

28- يؤيد ذلك قضاء محكمة التمييز الأردنية إذ جاء في قرار لها “إذا كانت البضاعة قد استوردت من الخارج ولم تدخل المملكة الأردنية الهاشمية بل تم بيعها من قبل الشركة المكلفة في بيروت فتدخل ضمن نشاطات الشركة خارج الأردن ، وكل خسارة تتعلق بها لا يجوز تنزيلها من ضريبة الدخل المستحقة على الشركة عن نشاطاتها التجارية داخل الأردن “، قرار تمييز حقوق ذو الرقم 280/74 ، نقلاً عن : توفيق جواد الهرش ، مصدر سابق، ص74.

29- قرار تمييز حقوق المرقم 340/74 ، المصدر السابق ، ص30.

30- البند 1 من الفقرة ب/م3 من قانون ضريبة الخل الأردني النافذ.

[1]3- (البند د/ف13) من هذه المادة ، المصدر السابق .

32- انظر ما سبق ، ص (130) .

33- ولم يجز هذا البند السماح بتنزيل أي مبلغ أو جزء من المبلغ الناتج من هذه النسبة لأي سبب من الأسباب إلا إذا كانت الشركة قد خضعت للضريبة بموجب البند أولاً المذكور أعلاه (انظر ، البند 3/ من ذات الفقرة المذكورة أعلاه).

34- م (81) من قانون ضريبة الدخل المصري النافذ، انظر محمد جمال الذنيبات، الضريبة على العقارات المبنية، دراسة مقارنة، رسالة ماجستير، بغداد 1998، ص36 مشار إليها لدى قيصر جعفر، مصدر سابق، ص89.

35- انظر ما سبق ، ص ص (130-138).

36- يعدّ هذا المعيار هو المستخدم أيضاً في قانون ضريبة الدخل الفرنسي بالنسبة للشركات ، أنظر :

Francis Lefebvre، Me’mento Pra’tique، Fiscal، Dalloze، Paris، 1996، P. 38.

37- أنظر على سبيل المثال : المادة (1) من قانون ضريبة الدخل المصري النافذ .

38- حسمت هذه المادة الخلاف الذي كان يتقرر بشأن تحديد متى تعتبر الشركة مشتغلة في مصر أو خارجها، إذ تعددت الآراء بهذا الخصوص لأن النص السابق قبل هذا التعديل الأخير لم يكن يحوي على هذا التحديد ، في تفاصيل هذه الآراء التي قيلت بخصوصها انظر ، د. السيد عبد المولى ، الضرائب على الدخل، مصدر سابق ، ص130 وما بعدها.

39- حميد علاوي حسب ، مصدر سابق ، ص99.

40- ينادي البعض باستخدام هذا المعيار في نطاق الشركات مبررين ذلك بأن مصر أصبحت تنتهج سياسة الانفتاح على العالم الخارجي وتزايد عدد المهاجرين المصريين إلى الخارج بصورة ملحوظة ، فاصبح هؤلاء يستثمرون الكثير من أموالهم في أنشطة تجارية أو صناعية في الخارج ، انظر د. سعيد عبدالمنعم، حسن محمد كمال ، مصدر سابق ، ص163.

[1]4- يذهب جانب من الفقه إلى تحقق هذا المعيار في القانون المصري متى كانت الشركة المشتغلة في مصر متوطنة أو مقيمة فيها ، د. عبدالحسن هادي صالح ، مصدر سابق ، ص23.

 

(محاماة نت)