سؤال ضمانات الملزم وتصحيح أسس الضريبة (بحث قانوني)

مسطرة تصحيح أسس الضريبة وسؤال ضمانات الملزم
يونس مليح

بعد انتهاء إجراءات المراقبة والفحص، تبدأ الإدارة الضريبية في إجراءات تصحيح أساس فرض الضريبة من أجل احتساب مبالغها، وفي هذا الإطار، تنص المدونة العامة للضرائب على أنه في حالة تصحيح أسس فرض الضريبة يجب على الإدارة الجبائية إخبار الملزم بواسطة رسالتين قصد تبليغه بنتائج عملية الفحص. حيث تتلخص مسطرة تصحيح الأساس الضريبي في كل من الرسالة الأولى لتصحيح الأساس الضريبي، ثم الرسالة الثانية لتصحيح الأساس الضريبي، حيث يعرض كل طرف، الإدارة من جهة والملزم من جهة أخرى، موقفه وملاحظاته بغية التوصل إلى اتفاق حول الأساس الضريبي الجديد. وذلك بسلك عدد من الإجراءات نوردها على التوالي:

أولا: الرسالة الأولى والثانية لتصحيح الأساس الضريبي ومضمونها

إذا لاحظ مفتش الضرائب المباشرة، والرسوم التي في حكمها ما يستوجب القيام بتصحيح أساس فرض الضريبة، سواء كان ناتجا عن الإقرار الذي أدلى به الملزم أو مفروضا بصفة تلقائية، وجب عليه أن يدخل في حوار من أجل ذلك مع الخاضع للضريبة، وأن يتم ذلك كتابة، عبر البريد المضمون أو تبليغ عادي باختياره، وأن يمهله الآجال القانونية الواجبة. حيث تأتي هذه الرسالة الأولى Première notification لتصحيح الأساس الضريبي مباشرة بعد انتهاء مرحلة المراقبة الجبائية، التي يتوصل حينها مفتش الضرائب بكل ما يستوجب تصحيحه.

ويتضح من خلال قراءة أولية في مقتضيات المادة 221 من م.ع.ض أن المشرع ألزم الإدارة الضريبية بتضمين رسالة التبليغ الأولى عنصرين أساسيين، وهما أسباب التصحيح وتفاصيل مبلغ التصحيح، ودعوة الملزمين إلى الإدلاء بجميع ملاحظاتهم داخل أجل الثلاثين (30) يوما الموالية لتاريخ تسلم الرسالة، وذلك بالنسبة للحالات التالية:

الحصيلة الخاضعة للضريبة عن فترة النشاط الأخيرة غير المشمولة بالتقادم، في حالة تفويت مقاولة أو انقطاع عن مزاولة نشاطها، وكذا في حالة تسوية أو تصفية قضائية لها أو تغيير شكلها القانوني، إذا كان يترتب على ذلك إما إخراجها من نطاق الضريبة على الشركات أو الضريبة على الدخل وإما إحداث شخص معنوي جديد؛

الإقرارات المودعة من قبل الخاضعين للضريبة الذين لم يبق لهم في المغرب موطن ضريبي أو مؤسسة رئيسية من قبل ذوي الحقوق للخاضعين للضريبة المتوفين؛
إقرارات الخاضعين للضريبة الذين يبيعون قيما منقولة وغيرها من سندات رأس المال والدين؛
المبالغ المحجوزة في المنبع التي وقع إقرار بشأنها من طرف المشغلين أو المدينين بالإيرادات، الذين ينقطعون عن مزاولة نشاطهم أو الذين يقومون بتحويل زبنائهم أو تغيير الشكل القانوني لمنشآتهم؛

الضرائب المفروضة من قبل، فيما يتعلق بالضريبة على القيمة المضافة، على فترة النشاط المشمولة بالتقادم في حالة تفويت مقاولة أو انقطاعها عن مزاولة نشاطها.

ويتم تبليغ الرسالة الأولى إلى الملزم بالعنوان المحدد من قبله في إقراراته أو عقوده أو مراسلاته المدلى بها إلى مفتش الضرائب التابع له مكان فرض الضريبة عليه، إما برسالة مضمونة الوصول مع إشعار بالتسلم بواسطة المأمورين المحلفين التابعين لإدارة الضرائب أو أعوان كتابة الضبط أو الأعوان القضائيين أو بالطريقة الإدارية، وذلك وفق أحكام التبليغ.

كما يجب أن يتم توقيع رسالة التصحيح من طرف مأمور الضرائب المحلف، والذي يتوفر على الأقل على رتبة مفتش مساعد ومعتمد للقيام بمراقبة الضرائب، كما تنص عليه المادة 210 من المدونة العامة للضرائب. كما يجب أن تحمل هذه الرسالة توقيع رئيس فرقة التحقيق التي ينتمي إليها المفتش.

كما أن هذه الرسالة يجب أن تميز التصحيحات ذات الطبيعة القانونية مع الإشارة إلى النصوص القانونية المعتمدة إضافة إلى التصحيحات ذات الطبيعة الواقعية. أما في حالة استبعاد محاسبة الملزم، فإنه يجب على الإدارة الجبائية ذكر أسباب استبعادها ونوعية الإخلالات التي تشوبها والمنهجية المعتمدة من قبل الإدارة في إعادة تقدير رقم الأعمال.

ويعد الإعلام الأول فرصة ممنوحة للملزم خلال مدة ثلاثين (30) يوما، من تاريخ تسلمه هذا الإعلام والتي يمكن له خلالها أن يخضع لسيناريوهات مختلفة منها:

قبول التعديلات المقترحة من طرف المفتش صراحة وكتابيا؛
قبول بعض التعديلات ورفض أخرى؛
قبول جميع التعديلات ضمنيا عند عدم الجواب داخل الأجل؛
رفض جميع التعديلات.
ومما لا شك فيه أن المشرع المغربي واستنادا لمقتضيات المادة 220 و221 من م.ع.ض دعا الملزمين إلى الجواب داخل أجل الثلاثين (30) يوما الموالية لتاريخ تسلم رسالة التبليغ وذلك للإدلاء بملاحظاتهم لما ورد في رسالة التصحيح الأولى، وتكمن الغاية من هذه الإجراءات هو تفعيل الضمانات الممنوحة للملزم خلال مسطرة التصحيح الضريبي، وكذلك لصون حقوقه وضمانا للتطبيق الأمثل للمسطرة التواجهية، باعتبارها السبيل الموصل إلى الحقيقة.

الرسالة الثانية لتصحيح الأساس الضريبي

يتعين على مفتش الضرائب حين يتوصل بملاحظات الملزم في الأجل المحدد لذلك، أن يقوم بفحصها، فإذا رأى أن بعضها أو كلها لا يستند إلى حجج قاطعة تبررها، وجب عليه أن يقوم خلال أجل ستين (60) يوما من تاريخ توصله بملاحظات الملزم بتبليغ هذا الأخير في رسالة موصى بها مع إشعار بالتسلم رفضه الجزئي أو الكلي للملاحظات التي قدمها. كما يتضمن التبليغ الأسس الجديدة التي يراها مفتش الضرائب واجبة الاعتماد عليها لفرض الضريبة وكذلك إخبار الملزم بأن الضريبة (أو الضرائب) سيتم ربطها (أي تصفيتها) بصفة نهائية على هذه الأسس إذا لم يقدم طعنا في ذلك إلى اللجنة المحلية لتقدير الضريبة داخل أجل شهر من تاريخ تسليمه التبليغ الثاني.

تأتي هذه الرسالة في إطار استمرار الحوار الذي ترتكز عليه المسطرة التواجهية بين الإدارة والملزم، بحيث يتعين على مفتش الضرائب بعد توصله داخل الأجل بجواب الملزم الذي يرفض فيه كل التصحيحات أو جزء منها، أن يقوم بدراسة هذه الملاحظات وحجج الملزم.

فمن خلال استقراء المادة 220 من م.ع.ض وخصوصا الفقرة الثانية منها، نجد بأن المشرع ألزم مفتش الضرائب أن يبلغ الملزمين بأسباب رفضه الجزئي أو الكلي وأساس فرض الضريبة، الذي يرى من الواجب اعتماده، مع إخبارهم بأن هذا الأساس سيصير نهائيا إن لم يقدموا طعنا في ذلك إلى اللجنة المحلية لتقدير الضريبة، داخل أجل الثلاثين يوما الموالية لتاريخ تسلم رسالة التبليغ الثانية.

ولإعطاء فرصة للملزم لممارسة حقه في الدفاع عن حقوقه ألزم المشرع الإدارة الجبائية بتضمين رسالة التصحيح الثانية الإشارة إلى حق الملزم في الطعن وأجله أمام اللجنة المحلية لتقدير الضريبة، إذا ما ارتأى منازعة التصحيحات التي استقرت عليها الإدارة الجبائية وأن تنبهه إلى الأثر المترتب عن عدم تقديم طعنه أمام اللجنة المذكورة، وهو القبول بتصحيحات الإدارة واعتبار الأسس المحددة في الرسالة الثانية بمثابة أسس نهائية.

ومن جهة ثانية فإن الرسالة الثانية لا يجب أن تكون مجرد تكرار للرسالة الأولى، أو أن تقتصر على الإشارة إلى أن الرسالة الأولى لم تحمل أي جديد، بل يجب أن يعبر فيها المفتش عن موقفه الرافض لملاحظات الخاضع للضريبة، وتفصيل موقفه من كل ملاحظة من الملاحظات المذكورة، وتعليل موقف الرفض بالاعتماد على عناصر الأرقام، والمعطيات التي تدعوه إلى التمسك بقرار صحيح.

يتبين لنا من خلال ما ذكر أن أهمية رسالة التبليغ الثانية تمكن الملزم من الاختيار ما بين طريقين، الطريق الأول يكمن في قبول الملزم لتصحيحات الإدارة الجبائية، أو بين الطريق الثاني الذي بموجبه يختار الملزم الاستمرار في النزاع الضريبي بإحالة ملفه على اللجان الضريبية، وباللجوء إلى القضاء الإداري إذا لم يتم الحسم فيه من طرف اللجان، بمعنى أن الغاية من المسطرة التواجهية لا يتحقق، إذ تتشبث الإدارة في غالب الأحيان بموقفها وتخفي حججها، فتتحول المواجهة إلى حوار للصم، لا يخدم في نهاية المطاف حماية الملزم، بل يدفعه إلى الخضوع لإرادة الإدارة وإبرام الصلح معها على ما استقر عليه قرارها، أو تحمل أعباء المنازعة المرهقة، ماديا ونفسيا، بالنظر للوقت والآجال التي تستغرقها مسطرة التصحيح، ثم بعد ذلك مسطرة المنازعة في أساس الضريبة أمام اللجان والقضاء المختصين بكل مستوياتهما.

ثانيا: آجال تصحيح أسس الضريبة
منح المشرع المغربي لمفتش الضرائب الحق في دعوة الملزمين إلى تصحيح أسس الضريبة، وهذه الأسس والمبالغ ناتجة عن إقرار الخاضع للضريبة، وفي هذه الحالة يبلغ المفتش إلى الخاضعين للضريبة وفقا للإجراءات المنصوص عليها في المادة 219 من المدونة العامة للضرائب رسالة التبليغ الأولى والرسالة الثانية يدعوهم فيها للإدلاء بملاحظاتهم، وذلك داخل آجال محددة قانونا.

§آجال الرسالة الأولى للتصحيح الضريبي

عندما تعتزم الإدارة الضريبية إجراء تصحيحات على المادة الضريبية الأولية، في إطار مسطرة التصحيح العادية، يجب أن ترسل تبليغا أولا للمكلف تخبره بإجراء التصحيح. ويعتبر التبليغ في هذه الحالة فعلا إلزاميا. فحسب المادة 220 من م.ع.ض على المفتش أن يبلغ إلى الخاضعين للضريبة وفقا للإجراءات المنصوص عليها في المادة 219 أسباب التصحيح والأساس الجديد المعتمد وأن يدعوهم إلى الإدلاء بملاحظاتهم خلال أجل الثلاثين (30) يوما الموالية لتاريخ تسلم رسالة التبليغ.

وقد ذهب القضاء الإداري في حكم صادر عن محكمة الاستئناف الإدارية بمراكش للقول بأن ” تبليغ الخاضع للضريبة أسباب التصحيح بموجب الرسالة الأولى خارج الأجل القانوني المنصوص عليه في المادة 224 من المدونة العامة للضرائب وهو ستون (60) يوما من تاريخ إيداع المعني بالأمر لإقراره بالبيع يجعل مسطرة التصحيح معيبة وموجبة لإبطال الضريبة التكميلية المترتبة عنه”.

وبالموازاة مع ذلك، أعطى المشرع المغربي الملزم من خلال رسالة التبليغ الأولى الحق في الجواب والإدلاء بملاحظاته عما ورد في هذه الرسالة داخل أجل الثلاثين (30) يوما من تاريخ تبليغ الرسالة. ونبادر في هذا السياق إلى القول بأن هذا الأجل أجل كامل، لا يحسب فيه بطبيعة الحال اليوم الأول ولا اليوم الأخير للتبليغ، وأنه أجل محدد بنص قانوني، بحيث لا يجوز للمفتش أن يختصر منه أو أن يرهق الخاضع للضريبة بأجل أقل من ثلاثين يوما، غير أن تحديده لأجل يفوق ذلك يأتي صحيحا وملزما للإدارة، وأن مطالبة الملزم ببيانات إضافية من المفتش لا يترتب عنه إيقاف الأجل المضروب للجواب.

ويمكن حصر جواب الملزم في الحالات التالية:

احترام أجل الجواب وقبول الملزم بصورة صريحة جميع التصحيحات المضمنة بالرسالة الأولى، وفي هذه الحالة، تنتهي المسطرة التواجهية وتفرض الإدارة الضرائب التكميلية للأساس الضريبي، والتي لا يمكن للملزم أن يطعن فيها؛

عدم جواب الملزم داخل الأجل القانوني أو الجواب خارج الأجل، وفي هذه الحالة، يتم وضع الواجبات التكميلية موضع التحصيل ولا يمكن أن ينازع فيها أمام اللجان الضريبية، بل فقط أمام مصلحة المنازعة التابعة للإدارة الضريبية؛

احترام أجل الجواب وعدم قبول جميع التصحيحات أو جزء منها، وفي هذه الحالة، يقوم المفتش بدراسة ملاحظات وحجج الملزم داخل أجل ستين (60) يوما للجواب عليها في رسالة ثانية للتصحيح.

وقد يحدث في حالات معينة إقدام إدارة الضرائب على إصدار تفسيرات لبعض القوانين والمنشورات الضريبية بشكل يكون متناقضا مع تفسيراتها السابقة لنفس القوانين والمنشورات، مما يترتب عنه أن المكلف الذي كان قد امتثل أو خضع للتفسير الأولي للإدارة الضريبية يجد نفسه مطالبا بأداء مبالغ إضافية على المبلغ الأصلي، وهو ما يشكل في حد ذاته تناقضا في مواقف الإدارة الضريبية وعدم احترام لكلمتها الشيء الذي ينتج عنه فقدان المكلف ثقته في تعليماتها وعدم إحساسه بالأمان.

وتفاديا لهذا الوضع أقدم المشرع الفرنسي على ضمان حق المكلف في الحماية ضد تغيرات أفكار وآراء الإدارة بموجب المادة 100 من القانون المالي 28 دجنبر 1959 والمعدل بقانون 9 يوليوز 1979 حيث تم تدوين ذلك في الفصل 1949 من المدونة العامة للضرائب وبعد ذلك في الفصل ل 80 أ و ل 80 ب (art L 80 A et L 80 B) من سجل الإجراءات الضريبية. وهو الشيء الذي نجده بالمغرب أثناء تنفيذ الإدارة الضريبية للإعلام الضريبي، حيث تتم الزيادة على المبلغ الأصلي بأداء الملزم مبالغ إضافية فوق المبلغ الأول، وهو ما يجعل الملزم يتهرب من أداء الضريبة، وبالمقابل يفوت عليه الآجال القانونية لتقديم جوابه على هذه المقترحات الجديدة.

§آجال الرسالة الثانية لتصحيح الأساس الضريبي وضمانات الملزم
إذا تلقت الإدارة الضريبية ملاحظات المعني بالأمر داخل الأجل السالف الذكر(شهر واحد)، ولم تقتنع بما جاء في ملاحظات الملزم، فيتحتم عليها تبليغ المعني بالأمر داخل أجل زمني لا يتجاوز شهرين (60 يوما) ووفقا للإجراءات المعتمدة في المادة 219 من م.ع.ض أسباب رفضه الكلي أو الجزئي وأساس فرض الضريبة أو الرسم المعتمدة مع إخباره بأحقيته في تقديم طعن إلى اللجنة المحلية لتقدير الضريبة داخل أجل 30 يوما الموالية لتاريخ تسلم رسالة التبليغ الثانية، وإلا سيصبح قرار الإدارة نهائيا. علما بأن إجراءات التبليغ فصلت فيها وفي مساطرها المادة 219 من م.ع.ض، حيث يبلغ الملزم في عنوانه المدلى به في إقراراته أو عقوده أو مراسلاته المدلى بها إلى مفتش الضرائب عبر رسالة مضمونه مع إشعار بالتسلم أو التسليم بواسطة أشخاص مؤهلين، وذلك في ظرف مغلق ويثبت التسليم بشهادة تتضمن مجموعة من البيانات كاسم العون، تاريخ التبليغ، الشخص المسلمة له. وهي تقنيات جديدة تميز بها القانون الجديد تماشيا مع ما هو معمول به في مسطرة التبليغ في القضايا المدنية.

وفي حالة ما إذا لم يقبل الملزم المبلّغ القرار الذي اتخذته الإدارة الضريبية، ففي هذه الحالة يتوفر على أجل ثلاثين (30) يوما الموالية لتاريخ تسلم رسالة التبليغ الثانية ليتخذ أحد الأمرين:

إما عدم الجواب على الإشعار داخل أجل ثلاثين (30) يوما؛
أو الجواب خارج الآجال، وهنا يصبح المبلغ المقدر من طرف الإدارة نهائيا وتفرض الضريبة أو الرسم من طرفها في حق الملزم، وإما عرض النزاع على أنظار اللجنة المحلية لتقدير الضريبة، إذ بعدها تسلم الإدارة المطالبات الموجهة إلى تلك اللجنة.

نستشف من خلال هذه المسطرة إجبارية الإدارة على احترام الآجال الممنوحة للملزم للدفاع عن حقه وإبداء ملاحظات بخصوص عملية التصحيح للإقرارات، إلى درجة أن المشرع أقر إلغاء مسطرة التصحيح سواء في حالة عدم توجيه الإشعار المسبق إلى المعني بالأمر داخل الأجل المنصوص عليه أو في حالة عدم تبليغ جواب الإدارة على الملاحظات التي يقدمها الملزم داخل الأجل المحدد، وفي هذا ضمانة للملزم وحماية له من تعسف وجور الإدارة الجبائية، إضافة إلى أنه من خلال مسطرة التصحيح العادية يتم اعتماد مسطرة تبليغ مرنة ومقيدة بتقنيات صارمة ومخولة لأجهزة مختلفة عكس القانون القديم، الذي كان يقتصر على التبليغ بواسطة البريد المضمون، وهو وسيلة أصبحت غير قادرة على مواكبة المستجدات الحالية في هذا المجال ولاسيما بالنظر إلى تطور العمل الإداري والإلكتروني في مختلف مجالات المعاملات الإدارية والقضائية والسرعة المطلوبة لإنجاز ذلك.

وإذا كانت مسطرة تصويب الأساس الضريبي كما هي منصوص عليها بالفصل 109 من قانون الضريبة على الدخل والفصل 39 وما يليه من قانون الضريبة على الشركات والفصل 43 من قانون الضريبة على القيمة المضافة والفقرة الثانية من الفصل 5 من قانون المالية لسنة 1978 المتعلق بالضريبة على الأرباح العقارية، التي حلت محلها المواد 11 و12 و13 و15 من كتاب المساطر الجبائية بداية من سنة 2005 والمواد 220 و221 و222 و224 من المدونة العامة للضرائب بداية من سنة 2007، تشكل ضمانات أساسية وحقيقية للملزم لما لها من ارتباط بحقوق الدفاع المخولة له في إطار هاته المسطرة التواجهية الحضورية التي تهدف إلى إشراكه في عملية تصحيح الوعاء الضريبي لمعرفة وسائله وحججه وإثباتاته وموقفه من الأساس المعتمد في تصفية الضريبة في إطار المراجعة، فإن كل إخلال بها يؤدي إلى بطلان تلك المسطرة، ويحول دون المرور إلى مرحلة التحصيل الضريبي، التي تثير بدورها نقاشا قانونيا وفنيا حول مدى احترام إجراءاتها وآجالها المسطرية لضمانات الملزم وتكريس حمايته القانونية في مواجهة الإدارة الضريبية.

 

(محاماه نت)