بحث شامل عن مسطرة التحكيم أمام اللجان الضريبية بين النص القانوني والعمل القضائي المغربي

مقدمة:

خول المشرع المغربي للملزمين إمكانية عرض نزاعاتهم على الإدارة الضريبية على لجان ضريبية مختصة، على اعتبار أن الإدارة تتمتع بمركز أقوى من مركز الأفراد، مما يجعلها تتعسف في كثير من الأحيان في مواجهتهم. الأمر الذي يستوجب الحماية القانونية للطرف الضعيف في المنازعة الضريبية باللجوء إلى لجان التحكيم الضريبي التي تمكنهم من فتح حوار ديمقراطي مع الإدارة في إطار مسطرة خاصة تتوخى إيجاد الحلول المناسبة لمختلف الإشكالات التي تطرح بين طرفي العلاقة الضريبية، وكذا لتخفيف العبء على القضاء الإداري بحل هذا النوع من المنازعات في المرحلة اللجانية، وهو معطى يجعل التشريع الضريبي المغربي يخطو خطوة مهمة في مجال التنظيم المؤسساتي للنزاعات الضريبية بإنشائه لهيئات مستقلة عن الإدارة للنظر فيها كمرحلة أولى قبل اللجوء إلى القضاء في حالة استمرار النزاع الضريبي.

وتعتبر المنازعات الضريبية أمام اللجان الضريبية في الدراسات الفقهية والمقارنة وخاصة الفرنسية منها، مجموعة من الأساليب القانونية التي بمقتضاها يتم فض النزاعات، التي تنشأ عن تطبيق قانون الضريبة من طرف الإدارة الضريبية على الملزم، وهو توجيه يكرسه جانب أخر من هذا الفقه باعتبار أن المنازعة الضريبية تعتبر عن خلاف بين طرفين هما الإدارة والخاضع للضريبة يدفع فيه كل بموقف متعارض مع الطرف الأخر أمام جهاز قضائي يفصل بينهما بإصدار حكم تنفيذي وملزم.

ومما لا شك فيه أن المنازعة أمام اللجان ما هي إلا مجموعة من القواعد القانونية سواء الموضوعية أو الشكلية المقررة لتسوية الخلاف بسبب الضريبة إداريا وقضائيا الناشئة بين المكلف والإدارة الضريبية.

فمن الأمور المتفق عليها أن الإدارة الجبائية لا يتسنى لها تطبيق الضرائب تطبيقا شاملا إلا إذا توفرت لديها الوسائل القانونية لمواجهة ما قد يلجأ إليه الملزمون من تكتم على العناصر الخاضعة للضريبة أو إخفاء القيمة الحقيقية لوعائها، ولهذا استقر الفقه والقضاء والتشريع على حق الإدارة في ممارسة حق المراقبة والإطلاع على البيانات التي صرح بها الملزم وعلى الوضعية الفعلية للأسس الضريبية، وإذا تبين لها مما يستوجب تصحيح الإقرارات قامت بالتصحيح الضريبي أو بإعادة تقويم والأثمنة والقيم وتتجلى أهمية هذا الموضوع في كون أن المنازعات الضريبية تهدف إلى تحقيق مجموعة من الغايات، كضمان حماية حقوق المكلف وتحقيق مراقبة الإدارة الضريبية، والتثبت من مدى شرعية الضريبة ومدى شرعية وإجراءاتها، وضبط رد فعل المكلف تجاه الضريبة، وإشراكه خاصة الذي فاتته الفرصة في العمليات الجبائية.

وباعتبار المنازعة الجبائية منازعة مطبوعة دائما بالمواجهة بين أطرافها أي بين الإدارة الضريبية صاحبة السيادة والسلطان في المادة الضريبية والملزم المجرد من أي امتياز أو سلطة إلا سلطة القانون. فأمام هاته العلاقة غير المتكافئة بين طرفي العلاقة الضريبة كان لزاما على المشرع البحث عن وسيلة التوازن وتحقيقها بين الإدارة والضريبية والملزم ومن أبرز الوسائل التي استعان بها المشرع في هذا الإطار تم التنصيص على جهاز مستقبل في صلب القوانين السابقة وفي مدونة الضرائب حاليا، وإنها ” اللجان الضريبية ” وذلك في سياق محاولة صياغة إطار جديد للعلاقة بين الإدارة والملزم مما يتوجب معه طرح تساؤلات تتعلق بالإطار القانوني للجان التحكيم العامة؟

وكذا التساؤل عن تشكيلها واختصاصاتها؟ ثم هل كانت هذه اللجان في مستوى رهان المشرع عليها لامتصاص الجفاء الذي يطبع العلاقة بين الملزم والإدارة الضريبية؟

وللإحاطة بهذه الأسئلة المطروحة تبين لنا تناول هذا الموضوع وفق التصميم التالي:

المبحث الأول: الإطار القانوني للجان التحكيم الضريبية.

المبحث الثاني: مسطرة التحكيم أمام اللجان الضريبية وكيفية الطعن في مقرراتها.

المبحث الأول: الإطار القانوني للجان التحكيم الضريبية.

للحديث عن حل النزاعات الضريبية أمام اللجان الضريبية سنخصص ( المطلب الأول)، لتكوين اللجان الضريبية واختصاصاتها، وفي (المطلب الثاني)، الطبيعة القانونية للجان الضريبية.

المطلب الأول:تركيبة اللجان الضريبية واختصاصاتها

خول المشرع المغربي للملزمين إمكانية عرض نزاعاتهم مع الإدارة الضريبية على لجان ضريبية مختصة، على اعتبار أن الإدارة تتمتع بمركز أقوى من مركز الأفراد، مما يجعلها تتعسف في كثير من الأحيان في مواجهتهم. الأمر الذي يستوجب توفير الحماية القانونية للطرف الضعيف في المنازعة الضريبية باللجوء إلى لجان التحكيم الضريبي التي تمكنهم من فتح حوار ديمقراطي مع الإدارة في إطار مسطرة خاصة تتوخى إيجاد الحلول المناسبة لمختلف الإشكالات التي تطرح بين طرفي العلاقة الضريبية، وكدا لتخفيف العبء على القضاء الإداري بل هذا النوع من المنازعات في المرحلة اللجانية وهي هيئة مستقلة عن الإدارة للنظر في هذا النوع من المنازعات كمرحلة أولى قبل اللجوء إلى القضاء في حالة استمرار النزاع الضريبي. وكذا لما تتمتع به من استقلالية وحياد عن النزاع بين الإدارة الضريبية والملزمين، وكذا في الاختصاصات المخولة لها والمتجلية في تحديد الأساس الخاضع للضريبة، وذلك في إطار مسطرة تواجهية تضمن للطرفين حقوق للدفاع عن مصالحهما،[1] من خلال مرحلتين أساسيتين تكمن الأولى في الطعن أمام اللجنة المحلية لتقدير الضريبة كدرجة ابتدائية (الفقرة الأولى)، في حين تتجلى الثانية في الطعن أمام اللجنة الوطنية للطعون الضريبية كدرجة إستئنافية (الفقرة الثانية).

الفقرة الأولى: تأليف اللجنة المحلية لتقدير الضريبة واختصاصها

يهدف المشرع المغربي من وراء إحداث محور يتعلق بالمنازعات الجبائية المحلية إلى ضمان توازن عادل ومنصف بين الملزم بالضريبة والإدارة الجبائية المحلية. وبالتالي إقرار ضمانات جديدة مستنبطة من تلك المطبقة فيما يخص ضرائب الدولة من خلال إحداث لجان محلية لتقدير الضريبة المتمتعة بالعديد من الاختصاصات (ثانيا)، والتي تعتبر ضمانة جد هامة وحماية للملزمين عن طريق تمثيلهم داخل مكونات هذه اللجان إلى جانب مجموعة من الفاعلين الآخرين(أولا).

أولا: تشكيل اللجنة المحلية لتقدير الضريبة

بالرجوع إلى المادة 225 من المدونة العامة للضرائب تتكون كل لجنة محلية من:

قاض رئيس: اللجنة يعين هذا العضو الذي ينتمي إلى الهيئة القضائية، من بين قضاة المحكمة الابتدائية بمكان انعقاد اللجنة، بمقتضى قرار للوزير الأول باقتراح من وزير العدل، وغالبا ما يكون هو رئيس المحكمة الابتدائية أو من ينوب عنه من القضاة. ويهدف المشرع الضريبي من وراء هذا التعيين بعث الثقة والاطمئنان في نفوس الملزمين حتى لا يحسب أنفسهم في موقع ضعف أمام إدارة ضريبية قوية ولها سلطات واسعة، بالاظافة إلى ضمان الحياد والاستقلالية والنزاهة في العمل.
ممثل لعامل العمالة أو الإقليم: مقرر اللجنة بدائرة اختصاصه يعين من طرف العامل من بين الموظفين العاملين تحت إمرته، بصفته ممثلا للسلطة التنفيذية وصلة وصل بين سكان العمالة والإقليم والسلطة المركزية. وهكذا نجد بعض العمال من يعين ممثلا عنه بعض الأطر التابعة سواء للقسم الاقتصادي و الإجتماعي أو التابعة لقسم التعمير، ويمكنه أن يعين ممثلا عنه من أي قسم شاء من الأقسام التابعة للعمالة أو الإقليم.
رئيس المصلحة المحلية للضرائب أو ممثله: الكاتب المقرر يتكلف بأعداد تقرير مفصل ومعلل يعرض فيه طبيعة النزاع المقدم أمام أنظار اللجنة، ونوع الضريبة المطعون فيها، والهوية الكاملة للطاعن، والضرائب أو الرسوم المؤدات أو الأسس المصرح بها، وكذا مبلغ الضرائب أو الرسوم أو الأسس الجديدة المعدلة، وموقف الخاضع للضريبة من التعديلات والتصحيحات التي أدخلت على إقراراته مع ملاحظاته وردوده، ثم موقف الإدارة الضريبية من خلال الأسس والمعايير والعناصر والمقارنات التي اعتمدتها في عملية المراقبة والتصحيح.
ممثل الخاضعين للضريبة: أعضاء يعين من بين الأشخاص الطبيعيين أعضاء المنظمات المهنية الأكثر تمثيلا للنشاط الذي يزاوله الطاعن من طرف عامل العمالة أو الإقليم، يبلغ عددهم ثلاثة رسميين وثلاثة احتياطيين، لمدة ثلاثة سنوات قابلة للتمديد لمدة ثلاثة أشهر إذا لم يعين من يخلفه.[2]
غير أن المشرع لم يقع بتحديد عدد ممثلي الملزمين الواجب اختيارهم بل ترك الأمر لتقدير العمل وذلك اعتمادا على المهن الأكثر مزاولة ومستوى النشاطات الاقتصادية الموجودة بالعمالة أو الإقليم المعني، ومهما يكن عدد ممثلي الملزمين فإنه يجب تعيينهم قبل فاتح يناير من السنة التي تبدأ خلالها مهامهم في حظيرة اللجنة المحلية.

وإذا طرأ تأخير على تعيين الممثلين الجدد أو حال دون ذلك عائق وقع تلقائيا تمديد انتداب الممثلين المنتهية مهامهم لفترة لا تتجاوز ثلاث أشهر.[3]

ويشكل وجود قاض ضمن تشكيلة اللجان المحلية ضمانة أساسية لعمل هذه الأخيرة ضمن إطار قانوني سليم على اعتبار أنه من المفترض أن يكون ملما بجميع النصوص القانونية الضريبية ومن شأنه كذلك أن يضبط السير الحسن والأداء الجيد لهذه اللجان من حيث الإجراءات والتبليغات واتخاذ القرار، ناهيك عما يمكنه حدسه القانوني من دراسة دقيقة لمعطيات القضية.

ويكون القانون المغربي بذلك قد أضفى على هذه اللجنة من خلال تكوينها طابع الحياد وهو ما يمكن الخاضع للضريبة والإدارة على حد سواء من الثقة في هذا الجهاز وذلك بالمقارنة مع الوضع السابق الذي كان يخول رئاسة اللجنة المحلية إلى ممثل العملة أو الإقليم.

كما يعتبر وجود ممثلي خاضعين للضريبة في تكوين اللجنة ضمانة فعالة بالنسبة للخاضعين للضريبة إذ أنها الوسيلة التي بواسطتها يستطيعون الدفاع عن موقفهم ومصالحهم كما أن المشرع قصد من ورائها استمرارية الشرعية في العمليات الجبائية.[4]

وإذا كان إسناد رئاسة هذه اللجان إلى قاض من المحكمة الابتدائية أمرا مستساغا في الوقت الذي كان المغرب يعمل فيه بنظام المحاكم، فإنه يجب تجاوز هذا الأمر مند العمل بالتخصيص في الميدان القضائي بالمغرب، وإسناد هذه اللجان إلى القضاة ينتمون إلى المحاكم الإدارية، وذلك لأسباب عديدة يمكن تلخيصها فيما يلي:

التجربة والخبرة التي راكمتها المحاكم الإدارية في تعاملها مع القضايا الجبائية.
التكوين بالمعهد العالي للقضاء أصبح اليوم يعتمد على التخصص، بحيث أن القاضي يعرف مند سنوات دراسته بالمعهد نوعية القضايا التي ستطرح عليه، وبالتالي يستعد لذلك بالتعمق فيها ودراستها بشكل مفصل.[5]

يعتبر لجوء الملزمين إلى اللجان الضريبية سواء اللجنة الوطنية أو اللجنة المحلية حقا عاما، لا يحد منه سوى مدى احترام الإجراءات المسطرية وكذا الاختصاص النوعي والمحلي.

ونظرا للدور الهام لهذه اللجان الضريبية فقد أسند المشرع رئاسة اللجنة المحلية إلى قاض من المحكمة الابتدائية، لكن هذا الإسناد إن كان مستساغا في الوقت الذي كان فيه المغرب يعمل بنظام وحدة المحاكم، فهذا الأمر يجب تجاوزه منذ عمل المغرب بالتخصيص في الميدان القضائي وإسناد هذه الرئاسة إلى قضاة ينتمون إلى المحاكم الإدارية[6] ذلك أن القاضي المدني لا يكون له الدراية التامة بالطرق التقنية ولا الإلمام الكافي بضوابط القانون الجبائي نظرا لتكوينه المدني ،الأمر الذي يعرضه لصعوبات كبيرة أثناء بثه في القضايا الضريبية.

واذا كان وجود ممثلي الملزمين داخل اللجان الضريبية من الضمانات المهمة التي من شأنه تعزيز حماية حقوق الملزمين، إلا أن تعيين هؤلاء الممثلين يطرح مجموعة من الإشكالات،نظرا للأسلوب المتبع في اختيارهم حيث يتم تعيينهم من العامل حينما يتعلق الأمر باللجان المحلية، أو من طرف رئيس الحكومة بالنسبة للجنة الوطنية[7]، لكن هذا التعيين من منظورنا الشخصي سوآءا من طرف العامل أو من رئيس الحكومة فيه مساس بحقوق الملزمين، وكان من الأجدر بالمشرع أن يسند مهمة هذا التعيين لهيئة مستقلة عن السلطة التنفيذية تتوفر فيها جميع شروط الحياد والاستقلال.

وإلى جانب ضعف فعالية جهاز ممثلي الملزمين، نسجل أن المشرع رغم تنصيصه على مؤسسة الخبير ضمن تشكيل هذه اللجان، إلا أنه لم يحدد الطريقة التي يشتغل بها داخلها وهو ما أضعف دورها وانعدام اللجوء إليه.

أما بالنسبة لممثل عامل العمالة أو الإقليم فبالرغم من تجربته سواء داخل العمالة أو دوره في التوفيق بين المصالح المتعارضة فإنه لا يرقى مع ذلك إلى وضع ممثل إدارة الضرائب لضعف تكوينه في المجال الضريبي وبالتالي لا يمكن أن يناقش ممثل العامل في كل الجزئيات وبذلك يبقى دوره شكليا فقط في تشكيل اللجنة المحلية.

ثانيا: اختصاصات اللجنة المحلية
إن تحديد اختصاصات اللجان المحلية لتقدير الضريبة جاء ممزوجا بسمات عديدة تنصرف جلها إلى تجسيد الضمانات الممنوحة للملزم،إن على مستوى الترابي أو المحلي أو على مستوى توسيع مجالات الطعن أمام اللجان المحلية وذلك بغية تكريس مفهوم جديد يقوم على تقريب الملزمين بمد اختصاصها المحلي ليشمل سكان فرض الضريبة.

الاختصاص المحلي:
تعتبر الإمكانيات المخولة للإدارة مناط تحديد الاختصاص المحلي الموكول للجنة المحلية لتقدير الضريبة من طرف المشرع المغربي وذلك من خلال إحداث لجان محلية لتقدير الضريبة وتحديد مقرها ودوائرها واختصاصها.

وتنظر هذه الأخيرة في المطالبات التي يقدمها الخاضعون للضريبة في شكل عرائض الكائن مقرهم الاجتماعي أو مؤسستهم الرئيسية داخل دائرة اختصاصها طبقا للمادة225 من المدونة العامة للضرائب.

ويرى بعض الفقه[8]بخصوص هذا المقتضى الأخير أنها محاولة يسعى من ورائها المشرع إلى مسايرة التقسيم الإداري للمملكة، و مبادرة محمودة لاعتبارها تدخل في إطار تقريب الإدارة من المواطنين،وبالتالي فإن تحديد الاختصاص المحلي للجان المحلية لتقدير الضريبة هو مكان فرض الضريبة الذي يدخل في دائرة نفوذ هذه الأخيرة، فالضريبة على الشركات مثلا يعود الاختصاص للجنة المحلية التي يوجد بدائرتها موقع الشركة الاجتماعي، كما يمكن أن يعود الاختصاص للجنة التي يوجد بدائرتها موقع مؤسستها الرئيسية، ونفس الأمر بالنسبة للضريبة على الأشخاص الطبيعيين فاللجنة التي تضطلع بالاختصاص هنا هي لجنة موقع إقامتهم الرئيسية أو موقع استخلاص الضريبة.

وقد عمل المشرع على تحديد المعايير المؤطرة للاختصاص المحلي على سبيل الحصر وليس المثال، وهو ما خلق عدة اشكالات على مستوى هذه اللجان، واهم الاشكالات المثارة في هذا الصدد أنه لا يمكن ادراج اي حالة تخرج عن هذه المعايير، فمثلا لمعيار السكن الرئيسي أو المؤسسة الرئيسية يثير اشكال على مستوى اللجنة التي يمكن عرض النزاع المفترض أمامها.

وكذلك معيار المقر الاجتماعي للطاعن بدوره تحوم حوله إشكالات خاصة في حالة تواجد الوعاء الضريبي داخل نفوذ لجنة عمالة لا يقع تحت نفوذها المقر الاجتماعي، وبالتالي نطرح السؤال التالي أي اللجنة التي يمكن الطعن أمامها؟، إضافة إلى زيادة التكاليف التي يتحملها الأطراف، وكذلك صعوبة البت في النزاع بالنسبة لأعضاء اللجنة، كما قد ينتج عن ذلك في بعض الأحيان احتمال عرض نفس النزاع أمام لجنتين إقليميتين مختلفتين[9].

ورغم كل ذلك يرى بعض الفقه أن الواقع يوحي بعدم تواجد اللجنة المحلية لتقدير الضريبة داخل كل عمالة أو إقليم، وسبب ذلك قد يرجع إلى عدم علم الملزمين بالضريبة بهذا النوع من اللجان الضريبية أو نتيجة التفاوت في عدد الطعون المقدمة داخل كل إقليم أو عمالة، هذا بالإضافة إلى الإمكانيات البشرية والمادية التي يتطلبها إنشاء مثل هذه اللجان، واعتبر هذا الجانب من الفقه أنه من الطبيعي أن يقوم المشرع بتعداد معايير الاختصاص المحلي على سبيل الحصر، وإذا ثار نزاع بشأن الاختصاص المحلي بين عدة لجان محلية لتقدير الضريبة، فإن الاختصاص يرجع إلى اللجنة المحلية التي يوجد بدائرة نفوذها المقر الاجتماعي أو المؤسسة الرئيسية أو السكن الرئيسي للملزم بالضريبة[10].

إضافة إلى ذلك نشير إلى مسألة مقر اللجنة المحلية لم يحدده المشرع -على خلاف اللجنة الوطنية-حيث كانت في السابق تمارس جلساتها في العمالة على اعتبار أن رئاستها كانت موكولة إلى العامل لكن عندما تم إسناد هذه المهمة إلى القاضي أصحبت تقوم بجلساتها داخل مكاتب المحكمة الابتدائية، مما يعقد من مأمورية هذه الأخيرة وخاصة ونحن نعلم كم المشاكل التي تعرفها المحاكم الابتدائية سواء على مستوى قلة المكاتب أو على مستوى القضاة المنشغلون والمنهكون جراء كم الملفات المعروضة عليهم. لذلك كان على المشرع أن يجعل لها مقر خاص بها.

هذا بخصوص الاختصاص المحلي أو الترابي الذي يناط باللجان المحلية، فماذا عن اختصاصها النوعي؟

الاختصاص النوعي:
يعد الاختصاص من أهم المسائل باعتباره يتعلق بتنظيم اللجن والهيئات والمحاكم من حيث صلاحيتها للفصل أو البث في القضايا.فتلتزم بالبث في حدود ما سطره إياه القانون لها وتمتنع أو تصرح بعدم اختصاصها فيما يخرج عن ذلك.

واللجنة المحلية لتقدير الضريبة تختص بالنظر في النزاعات المعرضة على أنظارها من جميع جوانبها، باستثناء تلك المتعلقة بتفسير نصوص تشريعية أو تنظيمية، حيث ينبغي عليها التصريح[11] بعدم اختصاصها إذا ما واجهتها وإلا تعرض قرارها للإلغاء.

وبهذا فإنها تختص في المسائل الواقعية التي تتعلق بتقدير أسس الضريبة كرقم الأعمال والمصاريف الحقيقية القابلة للخصم والأرباح ونسبة الاستهلاك.

وتجدر الإشارة أن قضية التمييز بين المسائل القانونية والواقعية التي تمكننا من فهم إطار الاختصاص النوعي للجان المحلية يطرح عدة إشكالات باعتبار وجود حالات وسطية في مسألة واحدة نتناولها في حينها.

وأمام هذا الوضع أي صعوبة التمييز بين المسائل الواقعية والمسائل القانونية، على اللجنة المحلية ان تبت في النزاع دون محاولة القيام بهذا التمييز بين هذه المسائل، وذلك لسبب أنه إذا قامت هذه اللجنة باستبعاد بعض الامور المتعلقة بتأويل النصوص القانونية واصدرت قرارها فيما تعتقد أنه من اختصاصها أي في المسائل الواقعية، فإن هذا القرار سيكون معيبا قانونا لأنها جزأت الطعن المعرض امامها وفصلت في جزء منه، فيبقى النزاع قائما في الجزء الذي لم تبت فيه اللجنة، وكذلك هذا التمييز في المسائل المتعلقة بالنزاع سيؤدي الى تقسيم هذا النزاع الى جزئين، أحدهما خاص بالناحية الحسابية، حيث سيتم عرضه على ثلاث درجات وهي اللجان الضريبية ومحكمة الدرجة الأولى ثم محكمة الدرجة الثانية، في حين أن ما يتعلق بالجانب القانوني سيعرض على درجتين فقط وهي محكمة الدرجة الأولى ثم محكمة الدرجة الثانية.

وما يلاحظ بخصوص تجزئة المنازعات الضريبية الى مسائل واقعية وأخرى قانونية، وحصر اختصاص اللجان الضريبة المحلية في المسائل الواقعية فقط يشكل إعاقة فعلية أمام تحقيق الشراكة المتوخاة من تواجدها[12].

ورغم كل هذا ونظرا لصعوبة التمييز بين المسائل الواقعية وأخرى قانونية، وسبب ذلك عدم وجود معايير جلية تسعفنا في التفرقة بين المسألتين، ننادي بضرورة تدخل المشرع الضريبي من أجل سد هذا الفراغ التشريعي ووضع معايير جدية وواضحة تمكن من التمييز بين ما يعتبر واقعي وما يعتبر قانوني.

هذا فيما يخص بعض الاختلالات والعيوب والغموض من حيث الاختصاص بالنسبة إلى اللجان المحلية لتقدير الضرائب والتي تقف حجر عثرة أمام محاولة فك النزاع الذي قد يثور بين الخاضعين للضريبة والإدارة الضريبية، ليبقى الضغط على القضاء الإداري قائما من حيث عدد الطعون التي ستعرض عليه. ونطرح السؤال فيما يخص اختصاصات الموكولة إلى اللجان الوطنية للنظر في الطعون الضريبية، هل هي كذلك تعرف اختلالات وعيوب؟ هذا ما سيتم رصده في المحور التالي.

الفقرة الثانية: تشكيل اللجنة الوطنية للطعون الضريبية وآليات اشتغالها
لقد توخى المشرع المغربي من تشكيل اللجنة الوطنية للطعون الضريبية أن يشرك عدة فعاليات في فرض الضريبة وتصحيحها، وتنتمي إلى قطاعات مختلفة لإحاطة نشاطها بكثير من الضمانات، فبالإضافة إلى الممثلين عن الإدارة، نجد فعاليات جماعية أو مهنية لتمثيل الملزمين، كما جعل على رأسها قاض (أولا)، غير أن الاختصاصات الموكولة إليها تتحدد في البت في المطالبات التي ترفع إليها من طرف الملزم أو الإدارة ضد المقررات الصادرة عن اللجنة المحلية لتقدير الضريبة (ثانيا).

أولا: تأليف اللجنة الوطنية للطعون الضريبية
تشكل عملية إشراك مجموعة من الفعاليات في تكوين اللجنة الوطنية للطعون الضريبية، والذين ينتمون إلى قطاعات مختلفة من الضمانات الأساسية التي خولها المشرع للطرف العلاقة الضريبية (الملزم والإدارة)، خاصة وأنها تتبع بشكل مباشر بسلطة رئيس الحكومة، وليس لوزارة الاقتصاد والمالية، والتي يوجد على رأس التسلسل الإداري بالنسبة للإدارة الضريبية، وبالتالي تتشكل هذه اللجنة من رئيس (قاض)، وكاتب عام وأعضاء آخرين (القضاة والموظفين الإداريين وممثلي الملزمين)، ثم اللجان الفرعية.

وباعتبار اللجنة الوطنية هيئة استئنافية بالنسبة للجان الحلية، وهو ما نص عليه المشرع الجبائي في المادة 226 من المدونة العامة للضرائب، وتتكون من:

الرئيس:
يرأس اللجنة الوطنية قاضيا يشرف على تسيير اللجنة للنظر في الطعون الضريبية يعينه رئيس الحكومة باقتراح من وزير العدل، اذ ترفع إليه جميع الطعون الموجهة إلى اللجنة، ويقوم بتوزيعها على اللجان الفرعية التابعة له.

الكاتب العام:
يعين من طرف رئيس الحكومة باقتراح من وزير المالية، وتحدد مهامه في تدبير الموارد البشرية الإدارية، طلب عناصر المسطرة من طرف إدارة الضرائب، توزيع الملفات على الموظفين أعضاء اللجنة واللجان الفرعية، برمجة الملفات أمام اللجان الفرعية، وتنظيم جلسات اللجان الفرعية.

الأعضاء:
إلى جانب رئيس اللجنة الوطنية للنظر في الطعون الضريبية وكاتبها العام، تتكون أيضا من مجموعة من العناصر بمثابة أعضاء أساسيين داخل مكوناتها، ويمكن أن نحصر هؤلاء الأعضاء في القضاة والموظفين الإداريين وممثلي الملزمين.

القضاة:
سبعة قضاة ينتمون إلى سلك القضاة يعينهم رئيس الحكومة باقتراح من وزير العدل.

الموظفين الإداريين:
ثلاثون موظفا يعينهم رئيس الحكومة باقتراح من وزير المالية، ويكونون حاصلين على تأهيل في الميدان الجبائي، أو المحاسبة أو القانون، أو الاقتصاد وأن تكون لهم رتبة مفتش أو رتبة مدرجة في سلم من سلالم الأجور يعادل ذلك، ويلحق الموظفون المذكورين باللجنة، وذلك لضمان نوع من الاستقلالية عن الإدارة الضريبية بالإضافة إلى مئة شخص من ميدان الأعمال يعينهم رئيس الحكومة لمدة ثلاث سنوات بناءا على اقتراح مشترك لكل من الوزراء المكلفين بالتجارة والصناعة التقليدية والصيد البحري والمالية، ويتم اختيار هؤلاء من بين الأشخاص الطبيعيين أعضاء المنضمات المهنية الأكثر تمثيلا لمزاولين لنشاط تجاري أو خدماتي أو حرفي أو متعلق بالصيد البحري[13].

ممثلي الملزمين:
يمثل الملزمين في اللجنة الوطنية للنظر في الطعون الضريبية مائة شخص من عالم الأعمال، يتم تعيينهم من طرف رئيس الحكومة لمدة ثلاث سنوات، بناء على اقتراح مشترك لكل من الوزراء المكلفين بالتجارة والصناعة التقليدية والصيد البحري، والوزير المكلف بالمالية.

اللجان الفرعية:
تنقسم اللجنة الوطنية للنظر في الطعون المتعلقة بالضريبة إلى سبع لجان فرعية وتتألف كل لجنة فرعية من قاض رئيسا، وموظفي اثنين وممثلي اثنين للملزمين، كاتب مقرر لحضور اجتماعات اللجنة الفرعية دون أن يكون له حق التصويت[14].

وإذا طرأ تأخيرا على تعيين الممثلين الجدد أو حال دون ذلك عائق، وقع تلقائيا تمديد انتداب ممثلين المنتهية مهامهم في فترة لا تتجاوز ستة أشهر.

ولا يمكن لأي ممثل من الممثلين الخاضعين للضريبة عندما يعرض عليها النزاع سبق أن نظر فيه حضيرة لجنة محلية لتقدير الضريبة.

وتنقسم اللجنة الوطنية إلى سبعة لجان فرعية، وتظم كل لجنة منها:

قاض رئيسا.

موظفان يعينان بالقرعة من بين الموظفين الذين لم يشاركوا في البحث الملف المعروض على نظر اللجنة الفرعية للبت فيه.

ممثلين اثنين خاضعين للضريبة يتم اختيارهم من قبل رئيس اللجنة، على جانب تعيين كاتب مقرر من غير الموظفين العضويين في اللجنة الفرعية لحضور اجتماعاتها دون صوت تقريري.

بناءا على ما سبق ذكره، يمكن القول أن إسناد رئاسة اللجنة لقاض يعكس استقلالية اللجنة في عملها عن السلطة الإدارية، وبالتالي تؤدي مهمتها بنوع من الشفافية والنزاهة وروح المسؤولية. أما بالنسبة لعدد الموظفين، فقد تم رفع عددهم إلى ثلاثين عضوا لإعطاء نوع من الفعالية، وبالتالي تفادي البطء في سير عمل اللجنة.

وهو نفس الهدف المتوخى وراء وجود لجان فرعية، وذلك للإسراع في معالجة الملفات العالقة. أما فيما يتعلق بتمثيل الخاضعين للضريبة داخل اللجنة، فهو من جهة يحقق نوع من العدالة بين الإدارة والخاضع للضريبة لإعطائهم الحق في الدفاع عن حقوقهم.

وفي هذا الصدد، فقد تم إسناد رئاسة اللجنة الوطنية إلى قاضي يعنيه رئيس الحكومة باقتراح من وزير العدل، كما أن المشرع عند تحديده لتشكيل اللجنة الوطنية لم يحدد اللجنة القضائية التي ينتمي إليها القضاة الثمانية الذين يتولون رئاسة اللجان الفرعية الخمس، وكان من الأجدر أن ينتسب هؤلاء إلى الغرفة الإدارية بمحكمة النقض لخبرة هؤلاء القضاة في المجال الضريبي.

ومن مظاهر الاختلالات التي يعرفها نظام اللجان الضريبية كذلك، تحكم الإدارة الضريبية في الوضعية الإدارية لموظفي هذه اللجان حيث تتولى اختيار الموظفين الذين يتم اقتراحهم على رئيس الحكومة[15] لكن هذا الاختيار إن كان يجب أن ينبني في الأصل على كفاءة وخبرة الموظف فقد يتأسس في بعض الأحيان على معايير ذاتية مما قد يفتح المجال المحاباة بمدى ولاء الموظف لتوجهات الإدارة الضريبية.

وبرجوعنا إلى المقتضيات القانونية للمنظمة لتعيين ممثلي الملزمين، نجد أن المشرع لم يحدد شروط الكفاءة والخبرة المتطلبة فيهم على عكس الموظفين الإداريين الذين استلزم ضرورة توفرهم على تأهيل وتكوين في التخصصات المرتبطة بالضريبة وهو ما يجعلهم على اطلاع واسع بالملف الضريبي والتقنيات الجبائية المعقدة[16]، الأمر الذي يجعل ممثلي الملزمين في موقف ضعيف أمام الموظفين الإداريين.

ثانيا: اختصاصات اللجنة الوطنية
إن اختصاصات اللجنة الوطنية للطعون الضريبية تتفرع إلى فرعين، فرع أول يعنى بالاختصاص المحلي الذي يشمل التراب الوطني بأكمله،وفرع ثاني هو الاختصاص النوعي الذي يمكننا التمييز فيه بين الاختصاص العادي والاختصاص الاستثنائي.

الاختصاص المحلي:
إن إحداث اللجنة الوطنية جاء من خلال التنصيص عليها من طرف المشرع المغربي في المادة226 من المدونة العامة للضرائب في فقرتها الأولى التي جاء فيها “تحدث لجنة دائمة تسمى اللجنة الوطنية للنظر في الطعون المتعلقة بالضريبة … وتبث في النزاعات المعروضة عليها ويجب عليها أن تصرح بعدم اختصاصها في المسائل التي ترى أنها تتعلق بتفسير أو تأويل نصوص تشريعية أو تنظيمية“.

فالمشرع المغربي أكد من خلال هذه المادة أنه تم إحداث لجنة دائمة تسمى اللجنة الوطنية للنظر في الطعون المتعلقة بالضريبة،تابعة مباشرة لرئيس الحكومة يوجد مقرها بالرباط، ترفع إليها الطعون في المقررات الصادرة عن اللجان المحلية لتقدير الضريبة،فهي إذن تشكل درجة ثانية في التظلم اللجاني، لأنها تقوم بدور رقابي استثنائي يشمل جميع أعمال وقرارات اللجان المحلية،ليمتد اختصاصها المكاني ليشمل التراب الوطني برمته، للإسراع في معالجة الملفات المعروضة عليها.[17] من أجل الحضور في أشغال هذه اللجنة يجب على الخاضعين للضريبة التنقل الى العاصمة، وهو أمر يثير العديد من التساؤلات وخاصة أن المغرب انفتح على أوراش مهمة متعلقة باللامركزية الادارية و الجهوية الموسعة التي تم تكريسها في دستور 2011 والهدف من ذلك طبعا هو تقريب الادارة من المواطن، إلا أن فلسفة المشرع في تنظيم الاختصاص الترابي للجنة الوطنية لم تعكس التوجه الدستوري و لم تساير المفهوم الحديث للإدارة بجعلها أكثر قربا من المواطن. كما أن المسافة الطويلة التي يلزم قطعها من قبل الخاضعين للضريبة، بغية الدفاع عن مصالحهم، تزيد من التكاليف المادية المرهقة التي يتحملها هؤلاء، وهو الأمر الذي يجعلهم يفضلون عدم مواصلة إجراءات الطعن أمام هذه اللجان،،وكذلك الأمر بالنسبة للأعضاء الذين يمثلون الملزمين أمام هذه اللجنة لا يتلقون أي تعويض يمكن تشجيعهم على الحضور[18].

وفي هذا الإطار يرى بعض الفقه كحلا لهذا المشكل العويص بضرورة تدخل المشرع بخلق لجان إقليمية للنظر في المنازعات الضريبية مع حذف اللجان المحلية والوطنية، وذلك من أجل تعزيز مبدأ تقريب الإدارة من المواطن، حتى يتمكن الملزم من الحضور في اشغال هده اللجان والدفاع عن مصالحهم[19].

كما يرى جانب من الفقه وتيسيرا لهذا الأمر أنه يمكن للجنة عقد جلسات تنقلية على مستوى كل جهات المملكة حتى تتحقق الفعالية والغاية المرجوة من وراء إحداث هذه اللجنة[20].

الاختصاص النوعي:
إن اللجنة الوطنية تختص في النظر في الطعون المتعلقة بفحص مجموع الوضعية الضريبية للخاضعين للضريبة طبقا للمادة216 من المدونة العامة للضرائب، أيا كان مبلغ رقم الأعمال المصرح به، أو بفحص المحاسبة للخاضعين للضريبة الذين يساوي أو يفوق مبلغ رقم أعمالهم المصرح به في حساب الحاصلات والتكاليف، برسم إحدى السنوات المحاسبية موضوع الفحص عشرة ملايين درهم أو بالتصحيحات المتعلقة بأسس الضريبة التي تثير الإدارة بشأنها تعسفا في استعمال حق يخوله القانون طبقا للمادة213 من القانون أعلاه.

وكذا الطعون التي لم تصدر اللجان المحلية لتقدير الضريبة داخل أجل12 شهرا مقررات بشأنها.وتبث في النزاعات المعروضة عليها ويجب عليها أن تصرح بعدم اختصاصها في المسائل التي ترى أنها تتعلق بتفسير نصوص تشريعية أو تنظيمية، باستثناء المتعلقة بالتعسف في استعمال حق يخوله القانون كما أشارت إلى ذلك المادة226 من المدونة العامة للضرائب.

أما بالنسبة للاختصاص النوعي للجنة الوطنية فإنها يؤخذ عليها ما يؤخذ على اللجنة المحلية فيما يتعلق بتجزئة النزاع إلى مسائل واقعية وأخرى قانونية مع حصر اختصاص هذه اللجان في الاولى دون الثانية وهو ما قمنا بتناوله أعلاه.

إضافة الى ذلك نود الإشارة الى أن المشرع قام بتعداد اختصاصات اللجان بشكل حصري من خلال المادتين 225 و 226 من المدونة العامة للضرائب، وتتعلق أساسا بمسطرة التصحيح بنوعيها ومسطرة الفحص، وهذا الأمر سيكون له بلا شك انعكاس على عمل هذه اللجان نظرا لكم الهائل من الملفات التي ستهب عليها مما يقلل من نجاعتها في تحقيق الغاية المرسومة وهي فض النزاع المفترض بين الملزم و الإدارة الضريبية و تحقيق العدالة الضريبية للطرفين وخاصة الخاضعين للضريبة باعتبارهم الطرف الضعيف في علاقتهم مع الادارة الضريبية و بالتالي الحيلولة دون اللجوء الى القضاء الإداري.

المطلب الثاني: الطبيعة القانونية للجان الضريبية

لتحديد الطبيعة القانونية للجان الضريبية وأمام حدة الصراع عند كل من الفقه والقضاء حول تحديد الطبيعة القانونية للجان الضريبية فإننا سنتناول موقف الفقه من طبيعة اللجان في (الفقرة الأولى)، على أن نختم الحديث عن موقف القضاء من طبيعة اللجان الضريبية في هذه الفقرة (الفقرة الثانية).

الفقرة الأولى: موقف الفقه من طبيعة اللجان

لقد أثار موضوع طبيعة اللجان الضريبية نقاشا حادا أدى إلى ظهور أراء مختلفة، اعتبرا بعض الفقه بحكم تركيبتها الثلاثية المكونة من قاض رئيس لها وممثلين للملزمين أنها ليست لجانا إدارية عكس ما كانت عليه قبل الإصلاح حيث كانت امتدادا للإدارة، فالإدارة لا تملك الأغلبية في هذه اللجان وإنما لها كباقي الأعضاء صوت تداولي[21].

وذهب رأي إلى اعتبارها لجان التحكيم في المادة الضريبية من قبل المحاكم الإدارية، ويستند هذا الرأي إلى أن الإدارة الضريبية والمكلف يقف كلاهما أمام اللجنة للدفاع عن وجهة نظره، ويكون قرارها ملزم لكليهما في الحدود التي قررها القانون، كما يستند هذا الجانب من الفقه إلا أنه ليس للإدارة الضريبية أن تصدر إلى اللجنة أوامر أو تعليمات في شأن القيام بمهمتها، وإذا أرسلت إليها المنشورات أو التعليمات التي تصدرها فإنما يكون ذلك من سبيل الإحاطة والعلم لكي تستأنس اللجان بها عند الإقتضاء[22].

وذهب رأي أخر إلى اعتبارها لجان التحكيم في الميدان الضريبي لجانا إدارية ذات صبغة قضائية وذلك لمجموعة من الاعتبارات: عدم توفر عنصر الحياد، أنها غير مقيدة بالقواعد الشكلية في قانون المسطرة المدنية، أنها لا تتوفر سوى على سلطة تحديد أسس الضريبية وأنها تتكون من موظفين إداريين ، وتعد مقرراتها مقررات إدارية.

وذهب رأي إلى القول بأن الحكمة في إيجاد اللجان هي إتمام عمل مفتش الضرائب المباشرة في تحديد أساس الضريبة، فعند قيام كل من المفتش واللجنة بتحديد وعاء الضريبة فإنهما يقومان بعمل إداري، ويعتبر أن الإبقاء على الطابع الإداري للجان التحكيم العامة يتلاءم مع مصالح المكلف، لأنه يوفر له ضمانة إضافية تتمثل في مستويين للتحكيم، ولا يحرمه من الضمانة المتعلقة بحق الخاضع للضريبة باللجوء إلى القضاء في أخر المطاف لإنصافه، وفي نفس الإتجاه ذهب رأي أخر من الفقه إلى إعتبار اللجان سواء المحلية أو الوطنية المختصة بالضريبة على أرباح المهنية ليس لها طابع هيأة قضائية، وتتخد قرارات ذات طابع إداري، وأن المشرع عندما أنشأها لم يكن يهدف إلى إنشاء قضاء إداري ولكن ليعطي لدافعي الضريبة ضمانة إضافية لبحثها من طرف هيئات إدارية[23]

يتضح من خلال ما سبق أن الإجماع حاصل في الفقه على الإقرار بالطابع الإداري للجان الضريبية.

الفقرة الثانية: موقف القضاء من طبيعة اللجان الضريبية

لقد أتيحت الفرصة لمحكمة النقض لتحديد موقفه من الطبيعة القانونية للجان الضريبية من خلال القرار الصادر عنه بتاريخ 12 يوليوز 1962 الذي جاء: ” وهكذا فعندما أنشأ المشرع هذه اللجان الضريبية لم يكن يهدف إلى إنشاء قضاء إداري لأسس الضريبية ولكن فقط منح الأشخاص المفروضة عليهم هذه الضريبة ضمانة إضافية للبحث والتقدير من طرف هيئات إدارية متضمنة بسلطة اتخاذ القرار في مسائل واقعية من شأنها المساهمة في تحديد أسس الضريبة، لدا فالطعون المقدمة إلى اللجنة المركزية ضد قراراتها اللجان الضريبية المحلية ليس لها طابع قضائي وبالتالي فإن الطعن بالنقض المقدم من طرف شركة (x) ضد القرار الصادر عن اللجنة المذكورة غير مقبول”[24].

وجاء في قرار صادر عن المجلس الأعلى بتاريخ 29 يناير 1969 أن: ” لجن تقدير الضرائب سواء المحلية منها أو الوطنية لا يمكن اعتبارها هيئات قضائية وأن لمقرراتها صبغة إدارية إدارية، وأن مقصود المشرع في إحداثها منحه للملزمين بالضريبة المهنية ضمانات إضافية تتمثل في اختيار وتقدير نقط واقعية من شأنها أن تساعد على تحديد أسس الضريبة من قبل هيئات إدارية ذات سلطات تقريرية”

وتواتر عمل القضاء الإداري بشقيه المحاكم الإدارية والغرفة والإدارية بالمجلس الأعلى على اعتبار اللجان الضريبية لجانا إدارية نافيا عنها أي صفة قضائية.[25]

أما القانون الفرنسي فقد حسم النقاش الذي يمكن أن يثار حول تحديد الطبيعة القانونية للجان الإقليمية، لأن هذه الأخيرة تعتبر جهازا استشاريا فقط تبدي رأيها فيما يخص القضايا المعروضة عليها، والتي حددها المشرع الفرنسي ولا تصدر أحكاما من بشأنها إذ يعتبر دورها بالنسبة للأطراف المعنية دورا استشاريا فقط.

وهكذا يتضح من خلال هذه الفقرة أن اللجان الضريبية تعتبر لجانا إدارية ولا يمكن النظر إليها كأجهزة قضائية وذلك من خلال الجهة الإدارية المخول لها إحداثها.

فبعد أن تعرفنا على الطبيعة القانونية للجان الضريبية وتشكيلها فما هي المسطرة المتبعة أما هذه اللجان والعيوب التي تعتريها؟

المبحث الثاني: مسطرة التحكيم أمام اللجان الضريبية وكيفية الطعن في مقرراتها.

عمل المشرع المغربي على وضع مسطرة مضبوطة لعمل اللجنان الضريبية بالشكل الذي يسهل الحوار لتواجهي بين طرفي العلاقة الجبائية (الإدارة الضريبية والملزم)، لذلك، فإن المسطرة وما تتضمنه تكشف أن دور اللجنان هو تمكين الطرفين من حوار تواصلي وتواجهي بينهما وإعطاء الفرصة لكل واحد لتقديم حججه أمام الطرف الآخر، وفي نفس الوقت تمكينه من الاطلاع على ما قدمه الطرف الآخر من حجج وكذلك كيفية الطعن في مقرراتها.

وعليه سنحاول التطرق إلى المسطرة المتبعة أمام اللجنة المحلية لتقدير الضريبة في (المطلب الأول)، على أن نتناول المسطرة المتبعة أمام اللجنة الوطنية في (المطلب الثاني).

المطلب الأول: الإجراءات المتبعة أمام اللجنة المحلية وطرق الطعن في قراراتها.
إن اللجوء إلى اللجنة المحلية ليس مفتوحا في وجه جميع الملزمين، إنما فقط لهؤلاء الذين احترموا المسطرة من بدايتها أي منذ تسلم الرسالة الأولى لمفتش الضرائب الخاصة بالتصريح. وتنطبق مسطرة الطعن أمام اللجنة المحلية بمقتضى طلب صريح من الخاضع للضريبة يعبر فيها عن إرادته (الفقرة الأولى) وبعد تلقي الطلب من الملزم تجتمع اللجنة من أجل الاستماع إلى الأطراف والمداولات (الفقرة الثانية) لكي تتخذ في الأخير القرار والطعن فيه (الفقرة الثالثة).

الفقرة الأولى: تلقي طلبات طرفي العلاقة الضريبية ودراستها
حينما تنتهي المسطرة التوجيهية بين الإدارة الضريبية والملزم، يمكن لهذا الأخير أن يطلب الاحتكام إلى اللجان المحلية لتقدير الضريبة في نقط الخلاف العالقة بينهما، بتقديم مطالبته في شكل عرائض[26].

ويجب على الملزم تحريك هذه المسطرة داخل أجل 30 يوما تبتدئ من تاريخ تسلم رسالة التبليغ الثانية[27] ويعتبر أجل الطعن أجل كاملا لا يدخل ضمنه اليوم الأول والأخير.

أما بخصوص الطلب الموجه إلى اللجنة المحلية يجب أن يقدم في شكل كتابي إلى رئيس اللجنة الذي يوجد الملزم في دائرة نفوذه الترابي، وأن يكون متضمنا لكافة البيانات وجميع الوسائل الأساسية التي تمكن الملزم من تدعيم موقفه لدى اللجنة عند اجتماعها.

بعد تلقي الطلب تقوم اللجنة بمجموعة من الإجراءات من استدعاء لباقي أعضاء اللجنة وكذا تبليغهم بالقضايا التي سيتم البث فيها، إضافة إلى نسخ التقارير المتعلقة بهذه النزاعات التي يسهر مفتش الضرائب على إعدادها.

عند تسلم المفتش مطالبات الملزم يقوم بإعداد تقرير مفصل ومعلل بالنسبة للنزاع المعروض على اللجنة المحلية لتقدير الضريبة، يتكون من خانتين: يستعرض في الأولى موقف الإدارة الضريبية، وأسباب قيامها بالتصحيحات سواء على مستوى القانوني أو الواقعي. بينما يلخص في الثاني المفتش الفاحص موقف الملزم الطاعن من خلال أجوبتهعلى الرسالتين التبلغيتين.

ويتم انجاز هذا التقرير في خمسة نسخ موقعة ويسلمها للموظف الذي يتولى مهمة مقرر داخل اللجنة، والذي يمكن أن يضيف معلومات من شأنها التعريف بالملزم سواء كان طبيعيا أو معنويا[28].

هذه كانت الإجراءات المصاحبة للتقديم الطلب للجان المحلية وكذا المدة القانونية الواجب احترامها فماذا عن إجراءات انعقاد اجتماعات اللجنة والقرارات المتخذة من طرفها؟

الفقرة الثانية: عقد الاجتماعات والاستماع للأطراف والمداولات واتخاذ القرارات
تعقد اللجنة المحلية اجتماعاتها في مقر المحكمة الابتدائية أو محكمة الاستئناف التي توجد في نطاق اختصاصها بعدما كانت في السابق تعقد جلساتها في مقر مصلحة الضرائب أو مقر العمالة أو الإقليم ومن شأن هذا الإجراء أن يبعثا نوعا من الطمأنينة في نفوس المكلفين[29].

وتنعقد اجتماعات اللجنة المحلية لتقدير الضريبة بحضور كافة أعضائها الرسميين، لكن يمكنها أن تبث في القضايا المعروضة أمامها، إذا حضرها ثلاثة على الأقل من أعضائها من بينهم الرئيس وممثل الخاضعين للضريبة. كما أن مداولات اللجنة تكون صحيحة في الاجتماع الثاني بشرط حضور الرئيس وعضويين آخرين، لمواجهة حالات الغياب المتكرر لبعض ممثلي الملزمين. ولا يشد عن هذه القاعدة إلا استثناء واحد، ويتمثل في إمكانية بث اللجنة المحلية لتقدير الضريبة في المنازعة في غياب ممثلي الملزمين، خاصة في الحالة التي يتأخر فيها تعيينه، إذا قبل الملزم بأن تنظر هذه اللجنة في تظلمه دون حضور ممثله[30].

ويمكن للجنة في حالة وجود مسائل تقنية معقدة يصعب عليها حلها أن تستعين بخبيرين على الأكثر من بين الخاضعين للضريبة أو من بين الموظفين ويكون لهما صوت استشاري.

ويتم الاستماع إلى الخاضع للضريبة بناء على طلبه أو إذا رأت اللجنة أنه من الضروري الاستماع إليه، وفي هذه الحالة يتعين على هذه الأخيرة أن تستدعي ممثل أو ممثلي إدارة الضرائب المعنيين من لدن الإدارة لتمثيلها أمام اللجنة وتستمع اللجنة إلى الطرفين كل على حدة أو هما معا إما بطلب من أحدهما أو إذا ارتأت أن هذه المواجهة ضرورية.

ويدلي كل طرف من طرفي النزاع بدفاعاته وبالحجج والوثائق التي تدعم موقفه، وتحاول اللجنة إن أمكن ذلك إيجاد وفاق بين الطرفين للوصول إلى حل مرض ينهي النزاع. وفي حالة عدم التوصل إلى حل توافق عليه الإدارة والملزم معا وإصرار كل طرف على موقفه يدخل النزاع مرحلة المداولة قصد اتخاذ مقرر عن طريق مسطرة التصويت وأثناء المداولة يجب احترام النصاب القانوني.

الفقرة الثالثة: اتخاذ القرار والطعن فيه
بعد توصل اللجنة إلى قرار نهائي في النزاع المعروض عليها تقوم وجوبا بتعليل مقرراتها وبشكل مفصل لتتضمن مختلف التصحيحات سواء التي قبلتها أو التي عدلتها أو التي رفضتها سواء من حيث الوقائع أو القانون.

إضافة إلى ما سبق، ينبغي أن تأتي تلك القرارات موقعة من طرف الأعضاء المكونين للجنة المحلية لتقدير الضريبة، ومتضمنة لأسمائهم وللصفة التي يشتركون بها في أعمالهم، إذ بمجرد اتخاذها للمقرر، يقوم المفتش الفاحص -باعتباره الكاتب المقرر لها – بتبليغه للملزم المعني به في العنوان المدلى به من طرفه في التصريحات المودعة والمراسلات مع الإدارة الضريبية، والتي يجب أن تشير إلى التصريحات التي قامت بها، وكذا الأساس الضريبي الذي توصلت إليه، إضافة إلى تنبيه الملزم إلى إمكانية تقديم طعنه أمام اللجنة الوطنية للنظر في الطعون الضريبية، وذلك داخل أجل 60 يوما من تاريخ توصله بالقرار[31].

ويجب على اللجنة المحلية أن تفصل في أجل أقصاه 12 شهرا من تاريخ تقديم الطعن إليها من طرف المنازع في أساس المقترح من الإدارة الضريبية، ويجب عدم الخلط بين عدم إحالة المفتش الملف عن اللجنة المحلية عن عدم بت اللجنة المحلية في الأجل المقرر لها في المادة 225من المدونة العامة للضرائب.

جاء في قرار المحكمة الإدارية بفاس ما يلي :

” وحيث إنه بخصوص الوسيلة الثانية المستمدة من عدم عرض ملفه على اللجنة المحلية للنظر في الطعون الضريبية، فإنه بعد دراسة الدفع المثار بشأنها وكذا لقرار هذه اللجنة القاضي برفع يدها على النزاع لإنصرام أجل 24 شهرا المحدد لها كأجل للبت فيه طبقا للمادة 225 من المدونة العامة للضرائب فإنه يتبين للمحكمة بأن إدارة الضرائب قد قامت بإحالة الملف على اللجنة المذكورة حسب الثابت من قرارها الصادر بتاريخ 27/01/2012 وأن عدم تمكن اللجنة المحلية من البت في النزاع داخل الأجل القانوني لا يمكن تحميل وزره لإدارة الضرائب واعتبارها لم تحل الملف عليها، خصوصا وأن اللجنة المذكورة وأمام عدم تمكنها من البت فإنها تقيدت بمقتضيات المادة 225 من المدونة العامة للضرائب ورفعت يدها عن النزاع، وتم إشعار المدعي بذلك، الذي تقدم بطعنه أمام اللجنة الوطنية التي بتت في ملفه، ومن تم فإنه لا وجود لخرق أي ضمانة في هذا الإطار مما تبقى معه هذه الوسيلة بدورها غير مؤسسة “[32]

وفي حال ما إذا نفذ اجل الطعن أمام اللجنة الوطنية، فان الملزم يصبح بمثابة متنازل عن حقه في الطعن أمام هذه اللجنة وبالتالي تقوم الإدارة الضريبية بفرض الضريبة انطلاقا مما ثم التوصل إليه من تصحيحات في اجتماع اللجنة المحلية لتقدير الضريبة. ويستوي في ذلك أن تكون هذه التصحيحات متعلقة بمسائل واقعية تدخل في اختصاص اللجنة المحلية لتقدير الضريبة، ومسائل قانونية دفعت فيها اللجنة بعدم الاختصاص.

ويعتبر قبولا ضمنيا لمقرر اللجنة المحلية لتقدير الضريبة الطعن سواء الإمساك عن تقديم الطعن فيه أمام اللجنة الوطنية رغم التوصل بنسخة منه، أو نتيجة تقديمه خارج الأجل القانون .

جاء في قرار لمحكمة الإستئناف الإدارية بمراكش ما يلي: ” حيث نعت المستأنفة على الحكم المستأنف مجانبته للصواب فيما اعتمده من عدم قبول الدعوى شكلا لسلوكها مسطرة التصحيح الجبائي بشكل قانوني.

وحيث إن كانت إدارة الضرائب قد تمسك بكونها سلكت مسطرة الفحص الجبائي دون أن تدلي بما يفيد ذلك في المرحلة الإبتدائية فإنها قد تداركت ذلك أمام هذه المحكمة وأدلت بالرسالة الأولى التي توصلت بها الشركة بتاريخ 26/10/2001 كما أدلت بالرسالة الثانية والتي توصلت بها الشركة بتاريخ 21/12/2001 كما أدلت بجواب هذه الأخيرة عن الرسالة الثانية والذي إلتمست بمقتضاه عرض النزاع على اللجنة المحلية كما أدلت بقرار هذه اللجنة الذي تم تبليغه للشركة بتاريخ 13/01/2004 والتي لم تطعن فيه وهو ما يفيد أن الإدارة سلكت فعلا في مواجهة المستأنف عليها مسطرة التصحيح ويكون الحكم المستأنف عندما إنتهى إلى خلاف ذلك قد جانب الصواب فيتعين إلغاؤه”.[33]

وفي الجهة المقابلة تحتفظ الإدارة الضريبية هي -أيضا-بحقها في الطعن في المقرر الصادر عن اللجنة المحلية لتقدير الضريبة، داخل نفس الأجل الذي خوله المشرع الضريبي للملزم، وذلك أمام اللجنة الوطنية للطعون الضريبية فيما يتعلق بالمسائل المتعلقة بالتصحيحات التي ثم رفضها من طرف اللجنة المحلية لتقدير الضريبة لسبب من الأسباب. والمسائل المتعلقة بالتصحيحات التي ترى فيها الإدارة الضريبية أنها تتعلق بمسائل قانونية، وفصلت فيها اللجنة المحلية لتقدير الضريبة[34].

هذا كل ما يتعلق بالمساطر والإجراءات المتعلقة بعرض النزاعات في الوعاء أمام اللجنة المحلية لتقدير الضريبة كمرحلة ابتدائية، في حالة ما إذا لم يتم التوصل إلى حل يرضي طرفي النزاع يتم سلوك مسطرة أخرى أمام لجنة أخر تسمى اللجنة الوطنية لتقدير الضريبة كمرحلة استئنافية.

المطلب الثاني: المسطرة المتبعة أمام اللجنة الوطنية والطعون المقدمة في مقرراتها.
لقد أحدثت اللجنة الوطنية للنظر في الطعون الضريبية سنة 1989، وتختص هذه اللجنة على غرار اللجنة المحلية في المنازعات المعروضة عليها والمتعلقة بالمسائل الواقعية وبالضبط في تحديد العناصر المكونة للأساس الضريبي الذي من خلاله يتم إقرار الضريبة المفروضة. ويجب أن تصرح بعدم اختصاصها في المسائل القانونية التي ترى أنها تتعلق بتفسير نصوص تشريعية أو تنظيمية، إلا أن ذلك لا يمنعها من إثارة المسائل القانونية وتطبيقها على النزاع متى كان النص واضحا، لا يحتاج إلى تفسير كما هو الشأن بالنسبة لفحص شروط الطعن في مقرر اللجنة المحلية.

إن الغاية من إحداث اللجنة الوطنية للنظر في الطعون الضريبية باعتبارها لجنة لاستئناف مقررات اللجن المحلية لتقدير الضريبة هي إقرار مراقبة فعالة لمختلف القرارات الصادرة عنها، ومن أجل ذلك عمل المشرع الضريبي على تبسيط شروط اللجوء إلى هذه اللجنة، سواء على مستوى مسطرة تحريك الطعن خاصة تلك المتعلقة بالأجل أو قيما يخص طريقة الطعن، أو على سير عملها.

يتم تحريك مسطرة الطعن أمام اللجنة الوطنية للنظر في الطعون الضريبية بمقتضى عريضة مكتوبة سواء من طرف الإدارة الضريبية أو من طرف الملزم، علما أن هذه العريضة يجب أن توجه في رسالة مضمونة مع إشعار بالتسلم، على أن يبرز فيها الطاعن سواء الإدارة أو الملزم البيانات اللازمة المتعلقة بموضوع النزاع الضريبي والإثباتات والحجج التي يستند عليها في دفاعه. وتجدر الإشارة هنا أنه حتى يكون الطعن المقدم من أجل طرفي النزاع الضريبي مقبولا، يتعين على كل منهما أن يحترم أجل الستين يوما المنصوص عليها قانونا من تاريخ تبليغ مقرر اللجنة المحلية لتقدير الضريبة، لكون أن المشرع الضريبي المغربي اعتبر عدم تقديم الطعن داخل الأجل القانوني بمثابة قبول ضمني للأسس الضريبي من طرف اللجنة المحلية لتقدير الضريبة، وفي حالة ما تغيب رئيس اللجنة الوطنية أوحال دون حضوره عائق، ناب عنه في القيام بمهامه رئيس من رؤساء اللجان الفرعية.

وتشتغل هذه اللجنة وفق برنامج يعده الرئيس بشكل عام شهريا، تتبعه عملية توزيع الملفات على أعضاء اللجان الفرعية المكلفة بدراستها.[35]

وقبل أن تنظر اللجنة الوطنية للنظر في الطعون الضريبية في موضوع الطعن المقدم من طرف الإدارة الضريبية أو الملزم، تقوم بإجرائين مهمين هما[36]:

إعلام الطرف الآخر سواء عن طريق رسالة مضمونة مع الإشعار بالتسلم أو بالتسليم إليه عن طريق مأموري إدارة الضرائب الملحقين أو كتابة الضبط أو الأعوان القضائيين أو بالطريقة الإدارية وذلك داخل أجل الشهر التالي لتاريخ تسلم الطعن، مع تبليغه نسخة من العريضة المرفوعة إليها، وذلك قصد تمكينه من دراسة مضمون هذه العريضة وفق حججه ووسائل دفاعه. ولا يترتب بطلان المسطرة أمام اللجنة الوطنية في حالة عدم تبليغ عريضة الطعن المقدم إليها داخل الأجل القانوني.

جاء في حكم المحكمة الإدارية بالدار البيضاء ما يلي: ” وحيث تمسك المدعي من ضمن وسائله القانونية، بعدم تبليغه بمقرر اللجنة الوطنية داخل الأجل، إلا أن الثابت قانونا كون المشرع لم يرتب أي جزاء على عدم التبليغ المذكور وحدد الحالات التي تكون فيها مسطرة التصويت لا غية على سبيل الحصر في المادة 39 من قانون الضريبة على الشركات والمادة 43 من قانون الضريبة على القيمة المضافة، فضلا عن أن الغاية من التبليغ قد تحققت بالطعن المقدم فتكون الوسيلة المذكورة غير مؤسسة قانونا “.

وحيث أن نفس المنحى ينطبق على الوسيلة المستمدة من عدم تبليغ المدعي بعريضة الطعن المقدمة من طرف الإدارة ضد مقرر اللجنة المحلية داخل الأجل القانوني فيتعين رد هذه الوسيلة أيضا.[37]

تطلب اللجنة الوطنية للنظر في الطعون الضريبية من الإدارة الضريبية تسليمها الملف الضريبي المتعلق بالفترة محل النزاع الضريبي، وذلك داخل أجل الشهر التالي لتاريخ تسلم الطلب المذكور.
وتجدر الإشارة هنا إلى أنه في حالة عدم إرسال الملف الضريبي من طرف الإدارة الضريبية داخل الأجل المحدد لذلك، فإن تحديد الضريبة المتنازع بشأنها، يتم وفقا للأسس التي أقر بها أو قبلها الخاضع للضريبة إذا قدم عريضة الطعن في الأجل القانوني، أما في حالة ما تقاعس عن ذلك فإن الضريبة محل النزاع تحدد وفقا للأسس التي قررتها اللجنة المحلية لتقدير الضريبة.

وجدير بالذكر هنا أنه لا يجوز إدخال أي تصحيح على الإقرار الخاضع للضريبة أو على أساس فرض الضريبة المعتمد من طرف الإدارة الضريبية في حالة فرض الضريبة بصورة تلقائية بسبب عدم الإدلاء بالإقرار في حالة عدم بث اللجنة الوطنية للنظر في الطعون الضريبية في الطعن المعروض عليها داخل الأجل القانوني.

وتعقد اللجان اجتماعاتها بطلب من رئيسها الذي يشرف على تسيير اللجنة الفرعية، والذي يقوم بدوره باختيار ممثلي الملزمين الأعضاء في اللجان الفرعية بتاريخ انعقاد الاجتماعات بواسطة رسالة مضمونة من الإشعار بالتوصل وذلك قبل التاريخ المحدد لها بما لا يقل عن 15 يوما.

ويكون حضور الموظفين الأعضاء في اللجنة الوطنية للنظر في الطعون الضريبية الذي سبق لهم بحث ملفات الطعون بطلب من القاضي المشرف على سير اللجنة الوطنية في اجتماعات اللجنة الفرعية بوصفهم كتابا مقررين فقط، ولا يكون لهم صوتا تداوليا بل صوتا استشاريا فقط.

هذا ويحق لكل لجنة فرعية وطنية أن تعقد العدد اللازم من الجلسات بغاية أن تصل إلى الاقتناع التام وإنصاف الطرفين، وتستدعي وجوبا ممثل الخاضع للضريبة وممثل أو ممثل الإدارة الضريبية في شخص الموظف الذي قام بتبليغ التصحيح أو من ينوب عنه قصد الاستماع إليهما، إما بطلب منهما أو تلقائيا من طرف اللجنة المذكورة.

وبعد الاستماع إلى أقوال ودفوعات الطرفين تقوم اللجنة الفرعية بأعضائها بالتداول بشأن النزاع الضريبي المطروح. ونظرا لطبيعة النزاع الضريبي الذي يتميز بالتعقيد والتشعب وسيطرة الطابع التقني يمكن لها أن تستعين على سبيل الإستشارة بخبير واحد أو اثنية سواء كانا موظفين أو غير موظفين[38].

وبعد الاستماع إلى أقوال ودفوعات الطرفين تختلي اللجنة الفرعية بأعضائها قصد التداول بشأن النزاع المطروح عليها واتخاذ مقررها، ويجب أن تكون هذه المقررات مسببة ومعللة لأن انعدام التعليل قد يكون كافيا لا يطال مقررات هذه اللجان[39]. والقضاء هو الجهة المختصة فيها إذا كان المقرر الصادر عن اللجنة الوطنية معللا أو منعدم التعليل.

ولا يشترط التوقيع على جدول الملحق بتقرير اللجنة الفرعية من طرف الرئيس والأعضاء.

جاء في حكم المحكمة الإدارية بفاس ما يلي: ” وحيث أنه بخصوص عدم توقيع الجدول الملحق بتقرير اللجنة االفرعية من طرف الرئيس والأعضاء، فإنه طالما أن المدعية لم تبين وجود تناقض أو اختلاف بين المعطيات المضمنة وحيثيات المقرر المذكور، فإن ما تمسكت به بهذا الصدد يبقى غير مرتكز على أساس وتبعا لذلك تبقى الوسيلة المعتمدة غير جديرة بالإعتماد “[40]

ويقوم بتبليغ مقررات اللجان الفرعية القاضي المشرف على سير اللجنة إلى الأطراف في رسالة موصى بها مع إشعار بالتسلم خلال الشهر التالي لتاريخ المقرر، ويحدد باثني عشر شهرا الأجل الأقصى الذي يجب أن يفصل بين تاريخ تقديم الطعن إلى اللجنة الوطنية للنظر في الطعون الضريبية، وتاريخ المقرر المتخذ في شأنه.

ويجوز للخاضع للضريبة أن ينازع قضائيا –وفقا للشروط والآجال المنصوص عليها في المادة 242 من المدونة العامة للضرائب-في الضرائب المفروضة على إثر المقررات الصادرة عن اللجنة الوطنية للنظر في الطعون المتعلقة بالضريبة والضرائب المفروضة تلقائيا من لدن الإدارة الضريبية.

حيث يحق لمحكمة الموضوع إلغاء قرار اللجنة الوطنية الذي إستند على قرار الإدارة باستبعاد محاسبة الملزم، والحال أن الإخلالات المتمسك بها لا ترقى إلى إقرارها هذا الجزاء.

جاء في قرار لمحكمة النقض ما يلي: ” لكن حيث إن المحكمة لما ألغت مقرر اللجنة الوطنية والضريبة العامة على الدخل موضوع الطعن استنادا إلى تقرير الخبير الحيسوبي السيد إدريس برني الذي أوضح فيه أن محاسبة المعني بالأمر- المطلوب في النقض – برسم سنوات المنازعة لا تشوبها اخلالات جسيمة من صنف تلك المنصوص عليها بالمادة 33 من قانون رقم 17-89 المنظم للضريبة العامة على الدخل، تبرر استبعادها وباعتبار انه حقق طيلة تلك السنوات حصيلة سلبية (خسارة)، تكون قد استعملت سلطتها في تقييم الحجج والوثائق المعروضة عليها، وعللت قرارها تعليلا سليما، وما بالوسائل على غير أساس “.[41]

ويجب على اللجنة الوطنية أن تأخد اثناء نظرها تقويم الإغفالات وأوجه النقصان التي يتم تسويتها والواردة في الإقرار التصحيحي الثاني للخاضع للتصحيح إن كان القانون الضريبي المطبق يسمح بذلك.

خاتمة:

إذا كانت المنازعات الجبائية هي المقياس الحقيقي لمصداقية أي نظام ضريبي، فإن وجود أحكام ومقتضيات قانونية تحكم النزاع الضريبي في المغرب، يعتبر أمرا ضروريا، وذلك لحماية حقوق الملزمين من الأخطاء والهفوات التي تحصل سواء أثناء تحديد المادة الضريبية الخاضعة للضريبة واحتسابه أو أثناء تحصيل الضريبة عليها قانونا.

إن نجاعة أي إصلاح للقانون الضريبي المغربي يستوجب خلق نوع من التوازن في العلاقة بين الإدارة الضريبية والملزمين ولمحاولة الدفع بهذا التوازن إلى الأفضل لا بد من خلق أليات أكثر فعالية في تحقيق الحماية اللازمة للملزمين من تعسف الإدارة في فرض الضريبة من جهة وكذا حماية الخزينة العامة من تهرب الملزمين من أداء الضريبة وتحقيق التوازن بينها من جهة أخرى.

حيث نود أن نشير إلى أنه بالرغم من الدور الكبير والمهم الذي تلعبه اللجان الضريبية في تسوية النزاعات الجبائية، ذلك أن الغاية الأساسية من إنشائها تهدف جهة إلى حماية الملزم في حالة وقوع الإدارة في أخطاء بمناسبة فرض أو تحديدها للوعاء الضريبي، ومن جهة أخرى تخفيف العبء على القضاء الإداري، حيث تقوم بإجراء بعض التصحيحات في المسائل الواقعية التي تتعلق بالضريبة وإصلاح هفوات الإدارة الضريبية، أو تأكيدها إذا كانت مبنية على أسس صحيحة ومعقولة، إلا أنه مع ذلك تعرف بعض الصعوبات والعراقيل التي تواجه عملها واالتي مافتئ أن أبان عنها الواقع العملي كلما تم اللجوء إليها سواء سواء من قبل الإدارة الضريبية أو الملزم، صعوبات لم تقف عند ما هو قانوني والذي تجسد في طول الأجال المحددة لحل النزاعات، بالإضافة إلى بعض التعقيدات المسطرية التي يعرفها عملها، وكذا التمثيلية الغير المتوازنة للأطراف، تعدته لتشمل بعدا أخر أظهر عن ضعف اللجوء غلى هذه اللجان من طرف الملزمين، وكذلك بسبب الجهل بوجودها أصلا.

وأمام كل الإشكالات القانونية والعملية التي تعرفها اللجان الضريبية نقترح بعض التوصيات التي من شأنها أن تساهم ولو إلى حد ما في تجاوز هذه الإشكالات:

ضرورة إعادة النظر في الجزاء المترتب عن عدم بت اللجنة الوطنية داخل الأجل القانوني، إذا أنه كيف يعقل أن يكون الجزاء عن خرق النصوص القانونية من طرف اللجنة الوطنية هو عدم إدخال إي تصحيح بالمرة، في الوقت الذي تكون فيه الإدارة والخاضع للضريبة قد احترم جميع المقتضيات القانونية المنظمة للمسطرة، لذلك نرى أن المشرع رتب عقابا قاسيا في هذه المرحلة خاصة وأن مسطرة التصحيح قد استغرقت وقتا طويلا واستنفدت مجهودا كبيرا.
الاكتفاء بالطعن أمام لجنة واحدة تكون إقليمية عوض الطعن أمام لجنتين وذلك من أجل الإسراع في البت في المنازعات الضريبية وتفادي الإضرار بالذمة المالية للخاضع للضريبة، فهذا الأخير ينتظر قرار اللجان في حين يستمر عدد فواد التأخير في الدوران.
إلزام الجهات المعنية بإطلاع الملزمين بالضريبة بكافة حقوقهم والضمانات المخولة لهم في الميدان الجبائي بما فيها إعلامهم بوجود لجان الطعن الضريبي.
إحداث لجنة مشتركة بين المجلس الأعلى والمديرية العامة للضرائب تجتمع مرتين في السنة خلال شهري يناير ويونيو ويعين أعضائها ويوم انعقادها بقرار مشترك للسيدين الرئيس الأول للمجلس الأعلى والمدير العام للضرائب تتولى مهمة رصد مختلف الصعوبات العملية في المادة الضريبية.
إعداد اقتراح تشريعي لجعل النصوص القانونية ذات الصلة بمدونة التحصيل منسجمة معها.
إعداد إقتراح تشريعي من أجل جعل مقتضيات المدونة العامة للضرائب أكثر انسجاما وتكاملا بشكل يزيد ما قد يكتنف بنودها من قصور ويطمس التوازن بين المركز الأولي للملزم وحقوق الخزينة العامة.
العمل على استحداث إجراءات خاصة للتحقيق والإثبات في الدعاوى الجبائية وعاءا وتحصيلا.

المراجع:

المؤلفات:
أدريوش(سفيان) –(الصابري)رشيدة، تصحيح الأساس الضريبي – دراسة مقارنة – دار القلم، الرباط الطبعة الأولى 2002.
(التعلاتي) عبد القادر، النزاع الضريبي في التشريع المغربي.
(الكرناوي)إبراهيم، التعريف باللجان المحلية لتقدير الضريبة والمسطرة المتبعة أمامها للبت في المنازعات الضريبية، عمل جماعي تحت عنوان: المنازعة الانتخابية والجبائية من خلال اجتهادات المجلس الأعلى، مطبعة الامنية الرباط، الطبعة الاولى 2007.
(شكري)محمد، القانون الضريبي المغربي: دراسة تحليلية ونقدية.
(عبد الغني)خالد، ” المسطرة في القانون الضريبي المغربي “، مطبعة دار النشر المغربية، عين السبع الدار البيضاء 2002.
لحرش (كريم)، شرح القانون الضريبي المغربي (في ضوء الممارسة العملية ووقائع الاجتهاد القضائي)، مطبعة طوب بريس، الطبعة الأولى 2010.
(لحرش) كريم، المنازعات الضريبية في القانون المغربي، الطبعة الأولى، سنة 2013، المطبعة طوب باريس، الرباط.
(لحرش) كريم، م.س، شرح القانون الضريبي المغربي، مطبعة النجاح الجديدة، الدار البيضاء، الطبعة الثالثة 2019.
(مبروعي)خالد، اللجان المحلية لتقدير الضريبة واللجنة الوطنية للنظر في الطعون الضريبية.
(مرزاق)محمد – (ابليلا) عبد الرحمان، “النظام القانوني لمنازعات الجبائية بالمغرب”، المطبعة غير مذكورة سنة 1996.
(هنداز)عزيز، المساطر الضريبية بين القانون والتطبيق.

المقالات:
(التعلاتي عبد القادر)، حماية الملزم في التشريع الجبائي المغربي، مجلة الدراسات القانونية والاقتصادية والاجتماعية، كلية العلوم القانونية.
الرسائل الجامعية:
إبراهيم (فتحي)، طبيعة لجان التحكيم العامة وانعكاساتها على تدعيم ضمانات المكلف، دبلوم السلك العالي المدرسة الوطنية للإدارة الوطنية الإدارة العمومية بالرباط 1991/1992.
(سعيد بن الحاج)محمد، دور اللجان المحلية لتقدير الضريبة في حل المنازعات الجنائية، رسالة لنيل دبلوم الدراسات العليا، جامعة محمد الخامس، أكدال كلية العلوم القانونية والاقتصادية والاجتماعية، الرباط، السنة الجامعية: 2002-2003م.
الندوات:
(العسري)جواد،إشكاليات الطعن الإداري والقضائي في مقررات اللجنة الضريبية، أشغال اليوميين الدراسيين28 و29 مارس2005، المنظمة من طرف المجلس الأعلى والمديرية العامة للضرائب، دفاتر المجلس الأعلى، العدد8،2005.