الأحكام الخاصة بالدفاتر التجارية الإلزامية وغير الإلزامية وفقاً للقانون

الدفاتر التجارية الإلزامية :

الزم المشرع العراقي التاجر بمسك الدفاتر التجارية من خلال نصوص وردت في تشريعات عدة، لذا فأن تحديد الدفاتر التجارية التي يلتزم التاجر بمسكها يتطلب الإلمام بسائر التشريعات التي تعرضت للدفاتر التجارية بنصوص خاصة، فقد نصت المادة (12) من قانون التجارة رقم (30) لسنة 1984 أن: ((على التاجر الذي لا يقل رأس ماله عن (30000) ثلاثين ألف دينار أن يمسك الدفاتر التي تستلزمها طبيعة تجارته وأهميتها بطريقة تكفل بيان مركزه المالي. وعليه في جميع الأحوال أن يمسك الدفترين الآتيين: 1-دفتر اليومية. 2-دفتر الأستاذ.)) يتضح من هذا النص ان المشرع العراقي في تحديده للدفاتر الإلزامية قد سلك مسلكاً توفيقياً، فالزم التاجر بمسك الدفاتر التجارية التي تقتضيها طبيعة التجارة وأهميتها، وبذلك إعتمد معياراً مرناً في تحديد الدفاتر الإلزامية يدور مع مقتضيات النشاط التجاري وظروفه، وفي الوقت ذاته ألزم المشرع العراقي التاجر بمسك دفاتر تجارية عَيَنَها بأسمائها بغض النظر عن طبيعة تجارته، وذلك بإعتبارها تمثل الحد الأدنى من التنظيم للمشروع التجاري ولم يترك للتاجر حرية تقدير حاجة تجارته إليها (1)، وبذلك أعتمد المشرع العراقي معياراً جامداً في تحديد الدفاتر الإلزامية، وفضلاً عن ذلك فقد تعرضت تشريعات عدة في نظامنا القانوني للدفاتر التجارية بنصوص خاصة وألزمت الخاضعين لأحكامها بمسك دفاتر خاصة،لذا سنتناول الدفاتر التجارية الإلزامية في ثلاث فقرات كالآتي:

أولاً: الحد الأدنى لمسك الدفاتر الإلزامية:

الزم المشرع العراقي التاجر بمسك دفاتر تجارية معينة وبغض النظر عن طبيعة وأهمية تجارته، لأنها تمثل الحد الأدنى الذي يجب على كل تاجر مسكه من الدفاتر الإلزامية(2)، وقد حددت المادة (12) من قانون التجارة رقم (30) لسنة 1984(3) هذه الدفاتر في دفترين هما دفتر اليومية ودفتر الأستاذ، وسنتولى بحث هذه الدفاتر في الفقرتين الآتيتين:

أ- دفتر اليومية:

يُعتبر دفتر اليومية من أهم الدفاتر التجارية لأنه يمثل حجر الأساس الذي ترتكز عليه حسابات المشروع التجاري، فهو السجل اليومي لحياة المشروع التجاري الذي تقيد فيه جميع العمليات التي يقوم بها التاجر سواء تعلقت بنشاطه التجاري أم بحياته الخاصة(4)، ويتم قيد العمليات التي يباشرها التاجر في هذا الدفتر يوماً بيوم ومن هنا استمدت تسمية هذا الدفتر بدفتر اليومية(5)، ولما كان مسك دفتر يومية واحد تقيد فيه جميع العمليات المالية التي تتم خلال اليوم لا ينسجم ومقتضيات نشاط المشروعات الكبيرة، فقد يَتَعَدد دفتر اليومية لدى التاجر ولهذا ميز القانون بين دفتر اليومية الأصلي(6) ودفتر اليومية المساعد(7)، وهو ما سنتناوله في الفقرتين الآتيتين:

دفتر اليومية الأصلي:

تنص المادة (13) من قانون التجارة رقم (30) لسنة 1984 على أن:

((تقيد في دفتر اليومية تفصيلاً ويوماً بيوم جميع العمليات التجارية التي يقوم بها التاجر. وعلى التاجر الفرد بالإضافة إلى ذلك أن يقيد في هذا الدفتر مسحوباتهِ الشخصية يوماً بيوم.))(8).

يتبين من هذا النص أن دفتر اليومية الأصلي يجب أن يتضمن نوعين من القيود:

قيد العمليات التجارية التي يقوم بها التاجر:

أوجب القانون على التاجر أن يقيد في دفتر اليومية الأصلي جميع العمليات التجارية التي يقوم بها خلال اليوم، كأعمال البيع والشراء فيبين ما باعه وما اشتراه من بضائع وما قبضه أو دفعه من أوراق نقدية، أو سحب أو تظهير أو ضمان لورقة تجارية وماله من حقوق وما عليه من ديون، ويتم قيد العمليات التجارية التي يقوم بها التاجر في دفتر اليومية الأصلي يومياً وبالتفصيل، ولكن البعض يرى عدم ضرورة قيد كل عملية تجارية بمفردها وبمجرد وقوعها بل يكفي قيد حصيلة العمليات اليومية، فقد نكون في مواجهة محل تجاري لا يستطيع صاحبه أن يقيد العمليات التجارية التي يباشرها بصورة فورية منتظمة نظراً لزحام العمل نتيجة أتساع نشاطه التجاري، لهذا يستعين التاجر بدفتر مسودة يدون فيه عملياته اليومية بمجرد وقوعها بصورة مذكرات ثم ينقل حصيلتها إلى دفتر اليومية في نهاية اليوم(9)، ولكن هذا الرأي من الصعب قبوله على إطلاقه لأن المادة (13) من قانون التجارة أوجبت صراحة على التاجر أن يقيد العمليات التجارية التي يقوم بها تفصيلاً ويوماً بيوم أي أن تقيد كل عملية تجارية بمفردها يومياً في دفتر اليومية الأصلي، وقد اعتمد قسم من التشريعات المبدأ المذكور(10)، في حين أن القسم الأخر من هذه التشريعات أجاز للتاجر، عندما يحول دون إجراء القيد اليومي نوع العمل في المشروع التجاري، أن يقيد في دفتر اليومية نتائج تلك العمليات شهرياً على أن يحتفظ في هذه الحالة بجميع الوثائق المتعلقة بها والتي يمكن من خلالها مراقبة صحة تلك العمليات يوماً بيوم(11).

قيد المسحوبات الشخصية:

المسحوبات الشخصية هي مصروفات التاجر الخاصة التي ينفقها على نفسه أو على أسرته، كنفقات المأكل والملبس والمسكن، أو التي ينفقها على الغير كالهدايا والهبات، وغير ذلك من المسحوبات الشخصية التي تخرج من أمواله المخصصة للتجارة، وقد أوجب القانون على التاجر الفرد أن يقيد مسحوباته الشخصية في دفتر اليومية الأصلي يوماً بيوم(12)، ولم يوجب القانون أن تُقَيَد هذه المسحوبات بالتفصيل كما هي الحال في قيد العمليات التجارية، بل يكفي أن تقيد حصيلة المسحوبات الشخصية في دفتر اليومية الأصلي في نهاية اليوم دون حاجة لقيد تفاصيلها. لقد أوجبت المادة (13) من قانون التجارة على التاجر الفرد(الطبيعي) قيد مسحوباته الشخصية في دفتر اليومية الأصلي يوماً بيوم، في حين أن قسم من التشريعات أوجب أن تقيد المسحوبات الشخصية في دفتر اليومية إجمالاً وشهراً فشهراً(13)، وعلى خلاف ذلك لم يوجب القسم الأخر من هذه التشريعات على التاجر قيد المسحوبات الشخصية في دفتر اليومية(14). وتظهر الحكمة من قيد المسحوبات الشخصية في فرض نوع من الرقابة على التاجر حماية للغير ممن يتعاملون معه إذ يمكن أن تكون هذه المسحوبات مرآة صادقة لمدى أمانته أو إسرافه في المحافظة على أمواله التي تعد ضماناً لدائنيه(15)، هذا وقد أثار قيد المسحوبات الشخصية في دفتر اليومية خلافاً في الفقه، فالبعض دافع عن قيد النفقات الشخصية والعائلية في دفتر اليومية مبرراً ذلك بأهمية هذا القيد عند تعرض التاجر للإفلاس(16)، في حين عارض البعض الآخر قيد النفقات الشخصية والعائلية في دفتر اليومية ودعا إلى إلغائه، لأن دفتر اليومية هو دفتر تجاري مخصص لقيد العمليات التجارية لا لقيد النفقات الشخصية والعائلية(17) فلا يجوز منطقياً الخلط بين حياة التاجر الخاصة ونشاطه التجاري الذي قامت الدفاتر التجارية من أجل تنظيمه لا تنظيم حياته الخاصة(18)، ثم ان إلزام التاجر بقيد المسحوبات الشخصية في دفتر اليومية يعتبر مساساً بأسراره الخاصة الأمر الذي يتأذى منه التاجر(19)، ولا يكفي تبرير قيد المسحوبات الشخصية بأهميته عند تعرض التاجر للإفلاس إذ أن القيود المدونة في دفاتره كافية للوصول إلى هذه الغاية(20)، وبالرغم من المبررات التي ساقها معارضو قيد المسحوبات الشخصية في دفتر اليومية فان المادة (13) من قانون التجارة ألزمت التاجر الفرد صراحة بقيد مسحوباته الشخصية في دفتر اليومية الأصلي يوماً بيوم، وقد ذهب البعض إلى ان قيد المسحوبات الشخصية في دفتر اليومية ليس ضرورياً إلا إذا كانت لغرض إجراء تصرفات مدنية متصلة بالتجارة(21)، وهذا الرأي من الصعب قبوله لأن نص القانون ورد مطلقاً بقيد المسحوبات الشخصية دون أن يحدد الأغراض التي من أجلها تسحب هذه المصروفات.

ب- دفاتر اليومية المساعدة:

تنص المادة (14) من قانون التجارة رقم (30) لسنة 1984على أن:

((للتاجر أن يمسك دفاتر يومية مساعدة لقيد تفصيلات الأنواع المختلفة من العمليات التجارية التي يقوم بها. وفي هذه الحالة يكتفي بقيد أجمالي لهذه العمليات في دفتر اليومية الأصلي شهراً فشهراً. فإذا لم يقم التاجر بهذا القيد الإجمالي اعتبر كل دفتر مساعد دفتراً أصلياً.))(22). يتبين من هذا النص ان دفتر اليومية المساعد هو الدفتر المخصص لقيد تفاصيل الأنواع المختلفة من العمليات التجارية التي يقوم بها التاجر، على أن ترحل مجمل هذه القيود إلى دفتر اليومية الأصلي في مدد منتظمة، فإذا أهمل التاجر هذا الترحيل اعتبر الدفتر المساعد دفتراً اصلياً، ولعل الحكمة التي ابتغاها المشرع من النص على دفاتر اليومية المساعدة هي الرغبة في التسهيل على التاجر خصوصاً في المشروعات التجارية الكبيرة التي تكثر وتتنوع فيها العمليات التجارية، لذلك ينبغي أن يخصص لكل نوع منها دفتراً يومياً مساعداً تقيد فيه العمليات ذات الطبيعة الواحدة كأن يخصص دفتراً يومياً للمشتريات وآخر للمبيعات وثالث للصندوق ورابع للأوراق التجارية(23)، وفي هذه الحالة يكتفي التاجر بترحيل مجمل هذه العمليات إلى دفتر اليومية الأصلي في فترات منتظمة حددتها المادة (14) من قانون التجارة شهراً فشهراً(24)، في حين أن قسم من التشريعات لم يحدد المدة التي يتوجب ترحيل العمليات خلالها إلى دفتر اليومية الأصلي(25)، لذا فان تحديد هذه المدة يعود للتاجر نفسه، ونعتقد ان الحكم الذي إعتمده المشرع العراقي في المادة (14) من قانون التجارة هو الأكثر دقة، لأن عدم تحديد المدة اللازمة لترحيل القيود من دفتر اليومية المساعد إلى دفتر اليومية الأصلي من شأنه أن يفسح المجال أمام التاجر للتهرب من غرض المشرع، فقد لا يقوم التاجر بترحيل إجمالي القيود إلى دفتر اليومية الأصلي لمدد طويلة بحيث تكون الفرصة أمامه كافية للتلاعب في القيود قبل ترحيل مجملها إلى دفتر اليومية الأصلي(26)، ويكون المشرع العراقي في حالة ترحيل مجمل قيود دفاتر اليومية المساعدة الى دفتر اليومية الاصلي شهراً فشهراً قد إعتمد الاتجاه الفرنسي في مسك الدفاتر التجارية، وعلى وفق هذا الاتجاه يتولى التاجر مسك عدد من دفاتر اليومية المساعدة ويقيد في كل منها عدداً من العمليات المالية على أن ينقل مجمل هذه القيود إلى دفتر يومية رئيس في مدد منتظمة(27). وإذا أهمل التاجر ترحيل مجمل قيود دفاتر اليومية المساعدة إلى دفتر اليومية الأصلي خلال المدة المحددة، فان كل دفتر يومية مساعد يعتبر على وفق المادة (14)من قانون التجارة دفتراً يومياً أصلياً، ويكون المشرع العراقي في حالة ترحيل مجمل قيود دفاتر اليومية المساعدة الى دفتر اليومية الأصلي شهراً فشهراً قد اعتمد الاتجاه الإنكليزي في مسك الدفاتر التجارية، وعلى وفق هذا الاتجاه يتولى التاجر مسك عدد من دفاتر اليومية المساعدة والتي يخصص كلاً منها لنوع من القيود المتشابهة ولا ينقل مجمل هذه القيود إلى دفتر يومية رئيس، وتعتبر الدفاتر المساعدة دفاتر يومية أصلية متعددة(28).

ج- دفتر الأستاذ:

تنص المادة (15) من قانون التجارة رقم (30) لسنة 1984 على أن:

((أولاً- يقيد التاجر في آخر سنته المالية في دفتر الأستاذ تفصيلات الأموال المخصصة لتجارته. فإذا كانت تفصيلات هذه الأموال مقيدة في دفاتر مستقلة فيكتفي ببيان إجمالي عنها في دفتر الأستاذ. ثانياً- تدون في دفتر الأستاذ الميزانية السنوية وحساب الأرباح والخسائر أو ترفق به نسخة أو صورة منها.))(29). وعلى ذلك فقد عرف البعض دفتر الأستاذ بأنه دفتر جرد عام يعطي صورة شاملة عن الأموال التجارية الموجودة في نهاية السنة المالية ويوضح في الوقت نفسه المركز المالي الفعلي للتاجر(30)، هذا وقد تعددت التسميات التي أطلقتها التشريعات التي نصت على هذا الدفتر، فقسم منها أطلق عليه دفتر الجرد(31)، في حين أطلق عليه قسم أخر منها دفتر الجرد والميزانية(32)، وهناك تشريعات أخرى أطلقت عليه دفتر الإحصاء(33) أو دفتر الحصر(34)، وبالرغم من تعدد التسميات التي أطلقت على هذا الدفتر فان المصطلح المتعارف عليه للدلالة على هذا الدفتر هو (دفتر الجرد) والذي كان من الأجدر بالمشرع العراقي استعماله في قانون التجارة بدلاً من مصطلح (دفتر الأستاذ) الذي جاء من الترجمة الحرفية للمصطلح الفرنسي (Grand livre) والذي يعني الدفتر الأكبر وهو من الدفاتر غير الإلزامية في الأوساط التجارية الفرنسية(35). أوجبت المادة (15) من قانون التجارة أن يتضمن دفتر الأستاذ نوعين من القيود:

أولاً- قيد تفاصيل الأموال المخصصة للتجارة أو بيان أجمالي عنها إذا كانت تفاصيلها واردة بدفاتر مستقلة:

أوجب القانون على التاجر أن يقيد في أخر سنته المالية في دفتر الأستاذ تفاصيل الأموال المخصصة لتجارته(36) سواء كانت مادية أو معنوية، ثابتة أو متداولة، فأن كانت تفاصيل هذه الأموال مقيدة في دفاتر أو قوائم مستقلة اكتفى التاجر بقيد أجمالي عنها في دفتر الأستاذ دون ضرورة لإعادة قيد تفاصيلها، وتعد الدفاتر أو القوائم المقيدة فيها تفاصيل الأموال المخصصة للتجارة جزءاً متمماً لدفتر الأستاذ(37)، لذا ينبغي أن تخضع بدورها للقواعد الخاصة بتنظيم الدفاتر التجارية(38)، وعلى ذلك يكون المشرع العراقي قد ألزم التاجر باجراء جرد سنوي في نهاية السنة المالية وقيد صورة منه في دفتر الأستاذ، والجرد هو عبارة عن وصف تقديري لجميع عناصر المحل التجاري منقولة كانت أم ثابتة وتقييمها وحصر ماله من حقوق وما عليه من ديون(39)، والحكمة من إجراء الجرد هي بيان مقدار الفرق بين القيمة الحسابية والقيمة الحقيقية لكل عنصر من عناصر المحل التجاري(40)، وقد حددت الفقرة (1) من المادة (15) من قانون التجارة الأموال التي ينصب عليها الجرد وهي الأموال المخصصة للتجارة(41)، سواء كانت هذه الأموال مادية كالمباني والمعدات والبضائع والخامات والوقود، أم معنوية كشهرة المحل التجاري وحقوق الامتياز وبراءة الاختراع والعلامة التجارية، وتجدر الإشارة إلى أن قسم من التشريعات أوجب أن ينصب الجرد على البضاعة الموجودة لدى التاجر في نهاية السنة المالية دون غيرها من أموال المحل التجاري(42). لم يوجب قانون التجارة على التاجر عند تقييم الأموال المخصصة لتجارته أن يتبع طريقة معينة من طرق التقييم، وبالرغم من ذلك فانه يلتزم بإتباع القواعد المحاسبية السليمة، في حين ان المادة (8/3) من نظام مسك الدفاتر التجارية لأغراض ضريبة الدخل رقم (2) لسنة 1985 ألزمت المكلف بأن يقوم بجرد المخزون وتصنيفه إلى البضاعة المشتراة لغرض البيع، والبضاعة التامة الصنع، والبضاعة تحت الصنع، والمواد الأولية، والمواد القابلة للاستهلاك، ويتم تقييم المخزون على أساس سعر الكلفة أو القيمة التحصيلية الصافية أيهما أقل، ولا يجوز استخدام طريقة أخرى للتقييم ما لم تُستَحصَل موافقة السلطة المالية على استخدامها مسبقاً، والحكمة من ذلك هي أن تقييم المخزون على أساس سعر السوق مثلاً والذي يكون أكثر من سعر الكلفة يعني احتساب أرباح لم تحقق فعلاً وقد لا يمكن تحقيقها في المستقبل، ويكون ذلك مخالفاً للغرض الذي من أجله تم مسك الدفاتر التجارية وهو بيان المركز المالي الفعلي للتاجر، وفي الوقت ذاته يخالف مبدأ استقلال السنوات المالية لتقدير الضريبة على الأرباح التي نجمت في تلك السنة، وينتج عن ذلك دفع الضريبة على أرباح تجارية لم تتحقق فعلاً(43)، كما أوجبت المادة (8/1) من النظام ذاته على المكلف القيام بجرد الموجودات الثابتة التي يستخدمها في نشاطه في نهاية السنة المالية وتأييد عائديتها إلى ذلك النشاط مع بيان تفاصيل الموجودات التي لم تستخدم حصراً في نشاطه والإيرادات المتأتية نتيجة استخدامها خارج النشاط، وعند تقييم الموجودات الثابتة لا يجوز أن تظهر قيمتها بمبلغ إجمالي إذا تم اعتماد طرق مختلفة في تقييمها(44)، ويجب أن يحسب الاندثار على الموجودات الثابتة حسب النسب الواردة في نظام الاندثار رقم (9) لسنة 1994، وعند اتباع أي طريقة من طرائق الاندثار الوارد ذكرها في النظام المذكور ينبغي الاستمرار عليها وعدم تغييرها من سنة إلى أخرى، وفي حالة تغييرها يجب أن توضح الأسباب المبررة لذلك وتأثير ذلك في نتائج النشاط(45). وتجدر الإشارة إلى ان قسم من التشريعات ألزم التاجر بإجراء الجرد السنوي إلا إنه لم تلزمه بقيد صوره منه في دفتر الجرد (الأستاذ)(46)، لأن التاجر يلتزم بقيد الميزانية السنوية وحساب الأرباح والخسائر اللذين يعتبران خلاصة للجرد السنوي ويعبران في الواقع عن نتائجه، فضلاً عن إن الضرورات العملية وتقدم علم المحاسبة التجارية قد تطلبا ذلك(47).

ثانياًِ: قيد الميزانية السنوية وحساب الأرباح والخسائر:

أوجبت الفقرة (2) من المادة (15) من قانون التجارة على التاجر قيد صوره من الميزانية السنوية وحساب الأرباح والخسائر في دفتر الأستاذ، وأجازت في الوقت ذاته للتاجر أن يرفق نسخة أو صورة من الميزانية السنوية وحساب الأرباح والخسائر بدفتر الأستاذ بدلاً من قيدها(48)، وذلك يستلزم بطبيعة الحال إعداد هذه الوثائق توطئة لقيدها في دفتر الأستاذ، وقد درج التجار على إعداد الميزانية السنوية وحساب الأرباح والخسائر لأهميتها في الوقوف على حقيقة المركز المالي، ويفضل أغلب التجار إسناد إعداد هذه الوثائق (حساب المركز التجاري للمشروع) إلى مكاتب محاسبة متخصصة تتمتع بخبرة علمية عالية بل وإنشأ البعض منهم إدارات مالية وتجارية متخصصة حسب حجم مشروعاتهم التجارية(49). وتجدر الإشارة إلى إن قسم من التشريعات لم تلزم التاجر بقيد صوره من الميزانية السنوية وحساب الأرباح والخسائر في دفتر الأستاذ (دفتر الحصر) اكتفاءاً بقيد الجرد السنوي للتاجر في الدفتر المذكور كالمادة (8/2) من القانون التجاري التونسي. إن قيد الميزانية السنوية وحساب الأرباح والخسائر في دفتر الأستاذ يتم في نهاية السنة المالية، وبما أن هذا القيد يتكون من وثيقتين لهما أهمية في تحديد المركز المالي للتاجر لذا سنبحث ذلك في الفقرتين الآتيتين:

أ- الميزانية السنوية:

الميزانية السنوية هي التعبير الرقمي المنظم طبقاً لقواعد المحاسبة عن مركز التاجر الإيجابي والسلبي في نهاية السنة المالية(50)، وتستمد الميزانية السنوية بياناتها من قائمة الجرد السنوي ومن بقية الدفاتر التجارية(51)، وتتكون الميزانية من جانبين، أحدهما للأصول وتقيد فيه الموجودات الثابتة والمتداولة وحقوق التاجر لدى الغير، والآخر للخصوم وتقيد فيه حقوق الغير لدى التاجر، ورأس المال بوصفه أول دين على الذمة(52)، وتظهر الحكمة التي ابتغاها المشرع من قيد صورة من الميزانية في دفتر الأستاذ في تسهيل ربط الضريبة على الأرباح التجارية(53)، ولأهميتها القصوى بالنسبة للتاجر ودائنيه، فمن خلال مقارنة الميزانية السنوية بميزانيات السنوات السابقة يستطيع التاجر أن يقف على مقدار ما بلغه الاستغلال التجاري من تقدم، وعلى ضوئها يستطيع الدائنون تقدير مدى يسار التاجر الذي يتعاملون معه(54)، ويذهب الاتجاه الحديث في الفقه إلى أن قيد صورة من الميزانية في دفتر الأستاذ يستهدف بيان مقدار رأس المال المستثمر في المشروع التجاري بصورة واضحة وبيان الكيفية والأوجه التي أستثمر فيها من أجل تحقيق أغراض المشروع التجاري(55). يجب أن تكون الميزانية جلية منسقة وأن تكون البيانات الواردة فيها صحيحة بحيث تكون مرآة صادقة تعبر عن حقيقة المركز المالي للتاجر(56)، ولكن مهما بلغت العناية بالميزانية فقد لا تعبر بدقة عن المركز المالي للتاجر، لأنها توضع طبقاً لقواعد المحاسبة التجارية التي تتغير تبعاً للظروف، ولهذا ذهب العلامة ريبير إلى القول بأنه ((يوجد حق لمن يتكلم عن نسبية الميزانية))(57).اوجب المشرع العراقي في قانون التجارة على التاجر إعداد الميزانية السنوية وقيد صورة منها في دفتر الأستاذ، ولم يلزمه بإعتماد طريقة معينة في إعدادها، وبالرغم من ذلك فانه يلتزم بقواعد المحاسبة التجارية السليمة في إعداد الميزانية السنوية(58)، بينما الزم المشرع العراقي في تعليمات النظام المحاسبي للشركات رقم (1) لسنة 1998 الصادره استناداً إلى المادة (207) من قانون الشركات رقم (21) لسنة 1997 الشركات باعتماد أنموذج معين في إعداد الميزانية العامة، وذلك بأن تتضمن الميزانية العامة للشركة بيانات محددة(59)، وينتقد البعض إلزام الشركات بإعتماد الميزانية النموذجية لاختلاف طبيعة المشروعات التجارية مما يتطلب ترك الحرية لكل شركة في تنظيم حساباتها وإعداد ميزانيتها العامة بما ينسجم مع التنظيم الفني والإداري لمشروعها التجاري(60)، كما أن تضمين الميزانية العامة للشركة بيانات تفصيلية عن مركزها المالي لا يحد من الغش والتلاعب في بنودها، ومما يساعد على ذلك ضعف الرقابة التي يمارسها مراقب الحسابات، ولهذا التلاعب وسائل كثيرة يصعب كشفها على المختصين أنفسهم(61).

ب- حساب الأرباح والخسائر:

حساب الأرباح والخسائر هو عبارة عن جدول حسابي يوضح نتيجة نشاط التاجر في نهاية السنة المالية، ويتكون حساب الأرباح والخسائر من جانبين، أحدهما الجانب الدائن وتقيد فيه جميع المبالغ التي تمثل إيراداً للتاجر سواء كان ذلك نتيجة لنشاطه التجاري أو لاستغلاله الموجودات الثابتة أو المتداولة، والآخر للجانب المدين وتقيد فيه جميع المبالغ التي تمثل النفقات التي صرفها التاجر كالنفقات الإدارية (الرواتب، بدل إيجار العقار، صيانة المعدات والأثاث، أجور الكهرباء والماء والهاتف)، أو نفقات البيع والتوزيع (نفقات نقل المبيعات، إيجار المعارض، نفقات الدعاية والإعلان، أقساط التأمين). ومن خلال مقارنة الجانب الدائن مع الجانب المدين يتبين الفرق أو الرصيد الذي يمثل صافي الربح أو الخسارة التي حققها التاجر خلال سنته المالية(62).

ثانياً: الدفاتر التجارية التي تقتضيها طبيعة التجارة:

أوجبت المادة (12) من قانون التجارة رقم (30) لسنة 1984 على التاجر مسك الدفاتر التجارية التي تستلزمها طبيعة تجارته وأهميتها بطريقة تكفل بيان مركزه المالي(63)، فالقانون لم يوجب على التاجر مسك الدفاتر التجارية المعينة فحسب بل أضاف إليها الدفاتر التي تقتضيها طبيعة وأهمية تجارته لاختلاف ضروب التجارة وحجم المشروعات التجارية، وقد أوجبت المادة (12) من قانون التجارة أن تكون الدفاتر التجارية التي تقتضيها طبيعة التجارة كفيلة ببيان المركز المالي، في حين إن المادة (31) من قانون التجارة رقم (149) لسنة 1970 الملغي أوجبت أن تكون الدفاتر التجارية التي تقتضيها طبيعة التجارة كفيلة ببيان المركز المالي للتاجر وماله من حقوق وما عليه من التزامات متعلقة بالتجارة(64)، ونعتقد بأن الحكم الذي اعتمده المشرع العراقي في قانون التجارة الحالي هو الأكثر دقة، لأن عبارة المركز المالي تشمل جميع الأصول والخصوم فلا يمكن إظهار المركز المالي بدون حصر ما للتاجر من حقوق وما عليه من التزامات متعلقة بالتجارة. إن تحديد الدفاتر التجارية التي تقتضيها طبيعة وأهمية التجارة على نحو يكفل بيان المركز المالي للتاجر يتطلب تظافر جهود كل من التاجر بإعتباره الأدرى بشؤون تجارته وما يحتاج إليه من دفاتر لتنظيم حساباته، والمحاسب (منظم الحسابات) لأنه يُشَكل أداة تثبيت العمليات المالية في الدفاتر التجارية، ومراقب الحسابات بإعتباره صمام الأمان لصحة تنظيم الدفاتر التجارية على وفق القواعد المعترف بها في أوساط المهنة(65)، ويعود لمحكمة الموضوع سلطة تقدير مدى كفاية الدفاتر التجارية التي يمسكها التاجر مسترشدة في ذلك بالعرف المحاسبي السائد في المشروعات التجارية القائمة، وفي الغالب تستعين المحكمة بالخبراء الفنيين الذين ينظرون إلى طبيعة التجارة ومدى اتساع المشروع التجاري ليقرروا في ضوء ذلك مدى كفاية الدفاتر التجارية لإثبات القيود الخاصة بنواحي نشاط التاجر كافة(66).

ثالثاً: الدفاتر الإلزامية الخاصة:

أوجبت بعض القوانين التي تنظم المهن التجارية على التجار الخاضعين لأحكامها مسك دفاتر تجارية خاصة تكون عملياً أكثر دقة في بيان المركز المالي للتجار، وأهم هذه الدفاتر ما يأتي:

أ- يلتزم الوكيل التجاري بمسك دفتر خاص يقيد فيه مقدار العمولة المتحققة له مبيناً مقدار ما حول منها إلى العراق بتوسيط المصارف المجازة ونسبتها إلى مبالغ الصفقات المعقودة وما تم من عمليات تجارية لحساب موكله مع ذكر أسماء جميع ذوي العلاقة وعناوينهم كاملة(67).

ب- يلتزم الوسيط التجاري بمسك دفتر خاص لأوامر الشراء وآخر لأوامر البيع، يقيد فيهما الأوامر الصادرة له من المستثمرين حسب تسلسل ورودها بصورة منتظمة(68).

ج- يلتزم المكلف بضريبة الدخل بمسك دفتر خاص بالمخزن إضافة إلى دفتر اليومية ودفتر الأستاذ(69)، ويعرف هذا الدفتر في العمل بدفتر الإرساليات ويستخدم لإثبات حركة البضاعة التي تدخل إلى المخزن أو التي تخرج منه(70)، وقد يتعدد دفتر المخزن لدى المكلف(71) إلى ما يأتي:

1- دفتر المواد الأولية وتظهر أهمية هذا الدفتر بالنسبة للمكلف الذي يعمل في مجال الإنتاج.

2- دفتر البضاعة تامة الصنع وتظهر أهمية هذا الدفتر بالنسبة للمكلف الذي يعمل في مجال الإنتاج.

3- دفتر البضاعة المشتراة لغرض البيع وتظهر أهمية هذا الدفتر بالنسبة للمكلف الذي يعمل في مجال المتاجرة بالبضائع.

الدفاتر التجارية غير الإلزامية :

اعتاد التجار، علاوة على الدفاتر التجارية الإلزامية، على مسك دفاتر تجارية أخرى متداولة في الأوساط التجارية لم يلزمهم القانون بمسكها، والدفاتر التجارية غير الإلزامية لا تتمتع بالقيمة القانونية ذاتها التي تتمتع بها الدفاتر الإلزامية في تحديد المركز المالي للتاجر أو في تحديد الضريبة على الدخل أو في الإثبات أمام القضاء مادام الخصم لا يكون ملزماً بمسك هذه الدفاتر، هذا وقد تتحول الدفاتر غير الإلزامية إلى دفاتر إلزامية إذا ما استلزمتها طبيعة التجارة وأهميتها. يستحيل تعداد كل الدفاتر التجارية التي تكون صيغ المحاسبة التجارية قابلة لإظهار مسكها، وأهم الدفاتر غير الإلزامية ما يأتي:

اولاً: الدفتر الكبير:

يعرف هذا الدفتر بالعمل باسم دفتر الأستاذ العام(1)، ويعتبر من أهم الدفاتر التجارية في الأوساط التجارية وبدونه تكون المحاسبة التجارية ناقصة لا تفي بالغرض المطلوب من مسك الدفاتر التجارية(2)، لأنه الدفتر الرئيس الذي تُرحل إليه جميع العمليات التجارية المدونة في الدفاتر التجارية الأخرى، وتظهر فيه النتيجة النهائية لتحركات عناصر المشروع التجاري، ويمسك هذا الدفتر على وفق قواعد المحاسبة التجارية، ويستخرج التاجر من واقعه ميزانيته السنوية(3). يشبه دفتر الأستاذ العام (الدفتر الكبير) دفتر اليومية بالنظر لصفته العامة إذ تقيد فيه معاملات التاجر جميعها، إلا أنه يختلف عن دفتر اليومية على اعتبار أنه يتضمن العمليات التجارية جميعها لا بتاريخ وقوعها بل بالنسبة لموضوعها أو للشخص المتعلقة به، حيث ترحل قيود دفتر اليومية و الدفاتر التجارية الأخرى إلى دفتر الأستاذ العام، وتجتمع كل مجموعة من العمليات المتشابهة في صورة حسابات مستقلة يراعى في كل منها وحدة العملية أو العميل، وعند ترحيل كل قيد يسجل رقم صفحة دفتر الأستاذ العام أو رقم الحساب في المكان الخاص به في دفتر اليومية، كما يتم تسجيل رقم صفحة اليومية في الحساب الخاص في دفتر الأستاذ العام، وبذلك يتحقق الارتباط بين دفتر اليومية ودفتر الأستاذ العام ويصبح الأخير سجل القيد النهائي(4). يتكون دفتر الأستاذ العام (الدفتر الكبير) من مجموعة حسابات يتألف كلاً منها من جانبين متقابلين: يدون في الجانب الأيمن قيود العمليات الخاصة بجانب المطلوب منه (doit) وهي العمليات التي تجعل الحساب مديناً، ويدون في الجانب الأيسر قيود العمليات الخاصة بجانب المطلوب له (avoir) وهي العمليات التي تجعل الحساب دائناً(5)، وتقسم هذه الحسابات إلى ثلاث مجموعات رئيسة:

حسابات شخصية بأسماء الأشخاص الذين يتعاملون مع التاجر.

حسابات عامة تمثل عناصر المتجر كحساب رأس المال وحساب الصندوق أو البضاعة أو الآلات أو الأثاث…الخ.

حسابات أسمية تمثل مصروفات أو إيرادات أو أرباح أو خسائر.

يتطلب القيد في دفتر الأستاذ العام طريقة فنية خاصة تدعى طريقة القيد المزدوج إذ تدون كل عملية تجارية يقوم بها التاجر بصورة مزدوجة في حسابين مختلفين، فتقيد في الجانب الدائن لحساب معين وفي الجانب المدين لحساب آخر، ونتيجة القيد المزدوج للعمليات التجارية كلها المدرجة في دفتر الأستاذ العام يصبح مجموع الأرصدة المدينة لجميع الحسابات التي يتضمنها هذا الدفتر معادلاً لمجموع الأرصدة الدائنة، مما يتيح استخلاص نتيجة أعمال المشروع التجاري بسهولة والركون إلى صحتها(6). وتجدر الإشارة إلى إن قسم من التشريعات جعل دفتر الأستاذ العام من الدفاتر الإلزامية(7)، في حين إن المشرع العراقي لم يلزم التاجر بنص خاص بمسك هذا الدفتر بالرغم من أن دفتر الأستاذ العام (الدفتر الكبير) يكتسب أهمية خاصة في الأوساط التجارية، إذ درج التجار على مسك هذا الدفتر بإعتباره من الدفاتر التي يقتضيها تنظيم حساباتهم، حيث يرقى هذا الدفتر إلى مستوى الدفاتر التي تستلزمها طبيعة وأهمية التجارة كونه أصل المحاسبة التجارية السليمة،وهذا الدفتر يختلف عن دفتر الأستاذ(الجرد) الذي نصت عليه المادة( 15) من قانون التجارة والذي تقيد فيه صورة من قائمة الجرد والميزانية السنوية وحساب الأرباح والخسائر، لذا نقترح النص في قانون التجارة على إلزام التاجر بمسك دفتر الأستاذ العام وحبذا أن تكون صياغة النص المقترح كالآتي:

((ترحل إلى دفتر الأستاذ العام العمليات التجارية ذات الطبيعة الواحدة من دفتر اليومية شهراً فشهراً، على أن يتضمن مفردات القيود الحسابية للعمليات التي تخص كل حساب على حدة بما يسهل استخلاص نتيجة كل حساب في أي وقت)).

ولأجل الحفاظ على هيكل قانون التجارة والإبقاء على كل مادة في موقعها دون تغيير، نرى إن إضافة النص المقترح تكون من خلال جعل المادة (13) من قانون التجارة تنقسم إلى فقرتين، وجعل نص المادة (13) هو الفقرة (أولاً) من هذه المادة المقترحة، أما نص المادة (14) من قانون التجارة فيكون هو الفقرة (ثانياً) ليحل النص المقترح محل نص المادة (14) الحالية.

ثانياً: دفتر المسودة:

يستخدم هذا الدفتر في قيد العمليات التجارية فور وقوعها مع ذكر بعض الملاحظات التي يرغب التاجر في تدوينها عن هذه العمليات، ثم تنقل بعد ذلك إلى دفتر اليومية بعناية وانتظام(8)، ويقتصر بعض التجار على مسك هذا الدفتر إلا أن مسك هذا الدفتر لا يغني عن دفتر اليومية ولا يكفي للقول بأن حسابات التاجر منتظمة(9).

ثالثاً: دفتر الصندوق:

يستخدم هذا الدفتر في قيد المبالغ الداخلة إلى الصندوق جميعها والمبالغ التي تخرج منه جميعها ومن ثم بيان الرصيد الموجود لدى التاجر في نهاية كل يوم(10)، ويستخدم هذا الدفتر بوجه خاص في المصارف والمؤسسات المالية التي تتوالى فيها عمليات القبض والدفع، حيث يرقى دفتر الصندوق فيها إلى مستوى الدفاتر التي تستلزمها طبيعة التجارة لأن عمليات القبض والدفع تعتبر من صميم النشاط المصرفي(11)، وقد كان دفتر الصندوق يعتبر في عداد الدفاتر الإلزامية بالنسبة للمكلف بضريبة الدخل، وذلك استناداً إلى المادة (1) من نظام مسك الدفاتر التجارية لأغراض ضريبة الدخل رقم (5) لسنة 1957 الملغي، ومازال يعتبر هذا الدفتر من الدفاتر الهامة في الأوساط التجارية.

رابعاً: دفتر الأوراق التجارية:

يستخدم هذا الدفتر في قيد البيانات المتعلقة بالأوراق التجارية التي وقعها التاجر بصفته ساحب أو مظهر أو قابل أو ضامن احتياطي، وتلك التي يعتبر حاملاً شرعياً لها حيث تقيد في هذا الدفتر قيمة كل ورقة تجارية وميعاد استحقاقها ليتهيأ التاجر في الوقت المناسب لدفعها أو لتحصيلها دون إبطاء(12)، ويطلق على هذا الدفتر أيضاً دفتر أوراق القبض وأوراق الدفع(13).

خامساً: دفتر المصاريف العامة:

يستخدم هذا الدفتر في قيد مصاريف التاجر اليومية بالتفصيل على أن يتم ترحيل هذه القيود إلى دفتر اليومية بصورة مجملة(14).

سادساً: دفتر البيوع أو العمالة و القوائم:

يستخدم هذا الدفتر في قيد صوره من قوائم البضاعة التي باعها التاجر، ويكتسب دفتر البيوع أهمية كبيرة لدى تجار الجملة(15).

 

(محاماه نت)